À la suite du décès survenu le 19 juillet 2018 de Mme A., résidente fiscale suisse et titulaire d’un compte de libre passage dans le cadre du système suisse de la prévoyance professionnelle de retraite du 2ème pilier, sa mère, Mme X., a perçu cette prestation en tant qu’ayant droit. La somme lui a été versée en une fois sous la forme de capital en 2020 et la requérante l’a déclarée à l’impôt sur le revenu en optant pour le prélèvement libératoire au taux forfaitaire de 7,5% prévu au II de l’article 163 bis du code général des impôts (CGI) en lieu et place de la taxation au barème progressif de l’impôt sur le revenu (IR). Mme X. est décédée en 2022.
À la suite d’un contrôle sur pièces de cette déclaration, l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 6 avril 2023, a notifié à sa fille, Mme B.., en sa qualité d’héritière, une imposition supplémentaire de prélèvement sociaux. Le service a, en effet, estimé que ce capital perçu en 2020 et déclaré dans la catégorie des « pensions de retraite en capital » devait être soumis aux prélèvements sociaux, à savoir la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et la contribution additionnelle solidarité autonomie au motif que l’intéressée était domiciliée en France et affiliée au régime obligatoire d’assurance maladie français.
Sa réclamation ayant été rejetée, la requérante vous demande de prononcer la décharge totale de ces impositions supplémentaires.
Pour comprendre l’enjeu de ce litige, à savoir la qualification de la prestation de libre passage au regard du droit français, on rappellera à titre liminaire que le système de prévoyance suisse repose sur trois piliers.
Le premier, l’Assurance Vieillesse et Survivants (AVS), a pour objet la garantie d’un minimum vital. C’est un régime de retraite par répartition, il est obligatoire et permet au travailleur retraité de percevoir une rente.
Le deuxième pilier, qualifié de Loi sur la Prévoyance Professionnelle (LPP), régi par la loi fédérale suisse du 25 juin 1982 est un régime complémentaire de retraite, également obligatoire au-delà d’un certain seuil de salaire mais contrairement au premier pilier, il repose sur un système de capitalisation et non de répartition. Ce deuxième pilier a pour objet de maintenir de façon appropriée le niveau de vie antérieur du retraité. Ce régime vient en complément de l’AVS, pour que l’ensemble (PP + AVS) couvre environ 60% du dernier salaire. En vertu d’une loi fédérale du 17 octobre 1993 sur le libre passage, le deuxième pilier a évolué d’un simple régime de retraite complémentaire vers un système de prévoyance en instituant la possibilité de verser au salarié une prestation de sortie sous forme de capital lorsque l’assuré quitte le système de prévoyance en dehors d’un cas de prévoyance (par exemple travailleur frontalier assujetti au régime social suisse cessant son activité professionnelle dans ce pays).
Le troisième pilier, sans intérêt dans la présente affaire, est un système de prévoyance facultative.
Pour sécuriser les avoirs versés dans le cadre du 2ème pilier, la loi fédérale a instauré des comptes de prévoyance pour permettre aux fonds versés auprès d’une caisse de pension de rester dans le circuit de la prévoyance en cas d’interruption de l’activité professionnelle ou de changement d’employeur. Le salarié ne peut alors disposer de cet argent et doit le verser sur un compte de libre de passage géré par une fondation du même nom qui est, dans les faits, un organe d’une banque ou d’une assurance dont la mission est de gérer ces prestations et de maintenir la couverture de prévoyance professionnelle vieillesse, survivant ou invalidité. Le compte de libre passage permet d’obtenir un droit de prestations en cas d’atteinte de la limite d’âge de la retraite, de décès ou d’invalidité. En revanche, si le salarié reprend une activité, son compte de libre passage est dissout et l’argent transféré dans la caisse de pension du nouvel employeur.
Au cas d’espèce, l’administration fiscale a estimé que la prestation en capital perçue par la mère de la requérante était assimilée à une pension constitutive d’un revenu soumis à l’IR au sens de l’article 156 du CGI.
La requérante conteste cette interprétation en relevant que Mme X. étant résidente fiscale française, la seule loi fiscale qu’il appartient au juge de l’impôt d’appliquer est la loi fiscale nationale. Ainsi, le versement en capital dont elle a bénéficié en 2020 à la suite du décès de sa fille ne peut être regardé ni comme un revenu, ni comme un salaire ou encore une pension ou une rente viagère au sens des dispositions de l’article 156 du CGI. Cette prestation en capital transmise pour cause de mort ne relève pas davantage du champ d’application de l’article 163 bis du même code qui permet au contribuable d’opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire de 7,5% « sur le montant du capital ». Il s’agit, selon elle d’une prestation s’assurance vie dont la souscription relève des dispositions des articles L. 132-1 et suivants du code des assurances. Or, en droit français, les contrats d’assurance vie ne font pas partie de la masse successorale et ne peut être soumis à l’IR au titre d’une pension.
Il vous appartient donc de déterminer si la prestation de libre passage perçue par Mme X. à la suite du décès de sa fille constitue une « prestation de retraite » ou une assurance-vie.
La difficulté tient ici au fait que le deuxième pilier du système de prévoyance suisse est lui-même dual : dans sa partie régie par la loi du 25 juin 1982 il se présente comme une classique assurance vieillesse mais lorsqu’il relève de la loi du 17 décembre 1993 sur “le libre passage”, il devient une opération d’épargne. L’assuré, qui quitte l’institution de prévoyance à laquelle il est affilié avant la survenance du cas de prévoyance, ici le départ à la retraite, a le droit à une « prestation de sortie ». Et cette prestation peut être exigée en espèces lorsqu’il quitte définitivement la Suisse.
Il convient, à ce stade de l’analyse, d’apporter quelques précisions sur cette prestation au regard de la loi Suisse.
Le versement anticipé de la prestation peut être demandé par l’assuré, en principe, en cas d’acquisition de sa propriété, en cas de départ définitif de Suisse, lorsqu’il s’établit à son compte et qu’il n’est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire ou lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l’assuré. Par ailleurs, le versement de la prestation de sortie n’est qu’une option. Il est tout à fait possible de laisser l’avoir de retraite placé auprès de l’organisme de prévoyance et de ne demander la liquidation de ses droits qu’au moment du départ à la retraite.
Un tel mécanisme n’est pas totalement étranger au droit français. S’il est vrai que le versement d’une pension de retraite est lié à la liquidation des droits, qui n’est possible qu’à compter d’un certain âge (articles L. 161-22 et L. 161-17-2 du code de la sécurité sociale, les mécanismes d’épargne retraite se sont développés et récemment rénovés par la loi dite Pacte de juillet 2019.
Il est ainsi prévu des sorties de capital anticipée en cas d’accident de la vie. Dans ce cas, la part du retrait correspondant aux versements réalisés est exonérée d’impôt sur le revenu (81 4 bis a du CGI).
Le déblocage peut également avoir lieu pour l’acquisition de la résidence principale (uniquement s’agissant des versements obligatoires). Dans ce cas, la part du retrait correspondant aux versements est imposée à l’impôt sur le revenu sans application de l’abattement de 10 % et sans possibilité d’option pour le prélèvement libératoire. La part correspondant à la valorisation est imposée au prélèvement forfaitaire unique de l’article 200 A du CGI (au taux 12,8 %).
Enfin indiquons que ces régimes d’imposition s’appliquent que si les cotisations ont été déduites lors de la constitution des droits. Comme le soulignait E. Crépey dans ses conclusions sous la décision du Conseil d’État du 17 juillet 2013 n° 346501 qui aborde la question de la qualification de « pensions et rentes viagères » au sens de l’article 79 du CGI en jugeant que si les prestations de retraite servies sous forme de capital ne sont pas expressément mentionnées par ces dispositions, il n’en demeure pas moins que les sommes correspondantes peuvent être imposées à l’IR sur le fondement de cet article eu égard à leurs caractéristiques) :
« la fiscalité sur l’épargne-retraite est en effet conçue de telle sorte que l’exonération du revenu employé sous forme de cotisations a pour contrepartie normale l’imposition de la pension entre les mains de son bénéficiaire et n’est donc en principe pas autre chose qu’un différé d’imposition destiné à aider à la constitution d’une retraite supplémentaire. C’est si vrai, d’ailleurs, que symétriquement, le législateur financier de 2010 a prévu au 6° bis nouveau de l’article 120 du CGI que, lorsque le bénéficiaire justifierait que les sommes versées durant la phase de constitution des droits n’étaient pas déductibles du revenu imposable, seraient seulement imposés, d’ailleurs dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les produits attachés aux prestations de retraite versées sous forme de capital et non pas le capital lui-même. ».
Pour en revenir aux comptes de libre passage dans le cadre de la prévoyance professionnelle du 2ème pilier, les autorités des deux États ont anticipé les difficultés posées par ce système et, par un échange de lettres en date des 14 février et 2 juin 2006, elles ont ainsi précisé que les prestations de retraite en capital des salariés du secteur privé et du secteur public avaient la nature de pensions au sens des articles 20 et 21 de la convention bilatérale de non-double imposition.
En droit français, la question de l’imposition a été définitivement réglée par le législateur qui a, par l’article 59 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, ajouté à l’article 79 un second alinéa étendant aux « prestations de retraite servies sous forme de capital » l’énonciation, qui jusqu’alors ne visait que les « traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères » selon laquelle les uns et les autres concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu.
Cette nouvelle disposition s’est traduite, au niveau de la convention bilatérale, par la signature de l'avenant à la convention franco-suisse du 27 août 2009 stipulant que les pensions versées au titre d'emplois salariés privés n'étaient imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire.
La qualification de régime de retraite complémentaire par capitalisation pour l’ensemble du 2ème pilier du système suisse de prévoyance a été ensuite retenue par les cours pour l’ensemble du dispositif (voyez CAA de Nancy,18 juin 2020, n° 18NC01095) ainsi que son imposition à l’impôt sur le revenu conformément à l’article 79 du CGI et la possibilité d’opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire prévu par l’article 163 bis du CGI mais seulement en cas de versement unique du capital et non de versements fractionnés (CAA Marseille, 16 décembre 2022, n° 20MA03453).
Dans une importante décision du 25 octobre 2024, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie n° 473997 fichée en B, le Conseil d’État a été amené à se prononcer sur la légalité de l’imposition aux cotisations sociales d’une pension de réversion sous forme de capital correspondant à un capital de retraite relevant, comme en l’espèce du 2ème pilier au regard du droit communautaire. Il a ainsi été jugé que les articles 30 du règlement CE n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 et 30 du règlement CE n° 987/2009 du Parlement européen et du Conseil, du 16 septembre 2009, dont la lettre est claire, n’interdisent pas à l’État membre compétent d’assoir les cotisations sur la totalité des pensions perçues de deux ou plusieurs États membres par une même personne, pas plus qu’elles ne lui imposent de limiter le montant des cotisations à hauteur du montant de la pension qu’il verse.
Au cas d’espèce, Mme X., résidente fiscale française, a bénéficié en sa qualité d’ayant droit de sa fille décédée, d’une rente vieillesse suisse. Il est précisé dans le courrier de clôture du compte de libre passage adressé par la Fondation institution supplétive LPP le 17 septembre 2020, qu’un impôt à la source a été prélevé par l’État fédéral suisse sur le montant de ce capital dont le versement a fait l’objet d’un virement unique. Il est également indiqué que cet impôt à la source est retenu selon le taux d’imposition du canton de Zurich, siège de la fondation et que le remboursement de cet impôt peut être obtenu par écrit en remplissant un formulaire joint, conformément aux stipulations de l’article 20 de la convention fiscale franco-suisse puisque le droit d’imposition de cette prestation de libre passage relève, en application des stipulations de cette convention, de l’État de résidence de la bénéficiaire, à savoir la France.
La pension litigieuse entre ainsi dans le champ d’application de l’article 79 du CGI et était donc imposable à l’IR au titre de cet année selon les règles applicables aux pensions et retraites. La requérante conserve, en tant qu’héritière, la possibilité de demander, le cas échéant le remboursement de l’impôt à la source prélevé en amont en Suisse. La circonstance que l’article 156 du même code ne prévoit pas expressément l’imposition d’une telle prestation est ainsi sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition de la somme litigieuse.
Cette prestation a, de surcroît, été versée sous forme de capital lequel a fait l’objet d’un versement unique et c’est donc à bon droit que Mme X. a opté pour le prélèvement forfaitaire libératoire de l’IR prévu à l’article 163 bis du CGI.
Il résulte, enfin, des dispositions de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale que les prestations de retraite servies sous forme de capital perçues par des personnes physiques domiciliées en France pour l’établissement de l’IR sont soumises s à la contribution sociale généralisée. Ces prestations sont également soumises à la contribution pour le remboursement de la dette sociale et à la contribution additionnelle de solidarité pour l’autonomie.
La domiciliation et l’affiliation de Mme X. au régime obligatoire d’assurance maladie français ne font pas débat alors au demeurant que l’administration produit une attestation de la CPAM au titre des années 2018 à 2021.
Vous pourrez donc écarter les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses.
Par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête, en toutes ses conclusions.
