Un influenceur est-il l’auteur d’une œuvre de l’esprit au sens de l’article 93, I quater du CGI ?

Selon ces dispositions, il est rappelé que des droits d’auteurs perçus par les auteurs d’œuvres de l’esprit sont soumis à l’impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires lorsqu’ils sont intégralement déclarés par des tiers. Ce régime ne prive pas les droits d’auteur de leur caractère de revenus non commerciaux mais a pour effet d’aligner leur traitement fiscal sur celui des traitements et salaires. Cela permet, concrètement, à l’auteur de déduire ses frais professionnels dans les mêmes conditions que les salariés en pratiquant la déduction forfaitaire de 10% ou d’opter pour leur montant réel et justifié.

L’affaire qui vient d’être appelée va donc vous conduire à préciser le régime fiscal applicable à ce nouveau leader d’opinion définit par l’Autorité de régulation professionnelle de la publicité comme

« un individu exprimant un point de vue ou donnant des conseils dans un domaine spécifique et selon un style ou un traitement qui lui sont propres et que son audience identifie. Il peut agir dans un cadre purement éditorial ou en collaboration avec une marque pour la publication de contenus (placements de produits, participation à la production d’un contenu, diffusion d’un contenu publicitaire ».

Elle comporte en outre la particularité, et non des moindres, de concerner deux enfants stars de la plateforme YouTube, X. et Y. deux frères nés en 2005 et 2011. Leurs parents sont à l’origine de la création en 2015 d’une chaîne diffusant les premières vidéos de X., alors âgé de trois ans, qui chantonne en vue de participer à l’émission The Voice et qui prend ainsi le nom de « X. The Voice ».

Le succès rencontré par cette activité va amener les parents, en particulier la mère qui avait créé le 1er avril 2016, une entreprise individuelle spécialisée dans la réalisation de films vidéo pour enfants sur YouTube, qui prenaient tous les actes d’administration et de gestion des revenus générés par cette activité en leur nom, à la régulariser et l’encadrer légalement.

La diffusions de vidéos peut, en effet, être source de rémunération car, en fonction du nombre de visionnage, la plateforme va diffuser des publicités dont le produit peut être en partie reversé à l’influenceur, les requérants précisant dans leur requête que le montant de cette rémunération dépend de « plusieurs critères fixés de manière discrétionnaire et unilatérale par YouTube et sur lesquels le Youtubeur n’a aucune influence ».

Un contrat dénommé « contrat aux fins d’exploiter l’utilisation et l’exploitation de l’image d’enfants mineurs représentés par leurs parents » a été signé le 1er juin 2017 entre M. et Mme Z. et la société ABC. Créée le 7 juillet de la même année, cette société est détenue par Mme Z. qui a fait l’apport de son entreprise individuelle et est ainsi bénéficiaire des revenus générés par la chaîne « X. The Voice ».

Les jeunes Y. et X. ont créé chacun une entreprise individuelle le 17 juillet 2017 ayant une activité de « location-bail de propriété intellectuelle et de produits similaires » destinées à percevoir les rémunérations au titre du droit à l’image au titre des vidéos publiées sur les chaînes YouTube.

Le 3 avril 2020, Y. et X. Z. créent deux nouvelles sociétés dont ils détiennent l’intégralité des parts et qui sont perçoivent, en lieu et place les revenus provenant de leur chaînes YouTube « X. et Y. » et « Y. the one ». Ils mettent également fin, au 31 décembre de cette année, aux activités de leurs deux entreprises individuelles.

Ils ont chacun fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour cette activité individuelle au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2020 et se sont vus notifier des rectifications en matière de bénéfices non commerciaux (BNC) au titre de chacun des trois exercices par deux propositions de rectifications datées du 24 mars 2022.

Y. et X. étant rattachés au domicile fiscal de leurs parents, l’administration a tiré les conséquences des rehaussements du bénéfice non-commercial généré par leur activité de YouTubeurs au titre de l’année 2020 et a notifié aux requérants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, par une proposition de rectification également datée du 24 mars 2022, dont ils demandent, par la présente requête, la décharge.

Relevons, à titre liminaire, qu’un dégrèvement partiel est intervenu en cours d’instance, l’administration fiscale ayant renoncé à appliquer le coefficient de 1,20 au montant des BNC pour non-adhésion à un organisme de gestion agréé. Les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces impositions sont donc devenues sans objet.

Vous devrez, en premier lieu, vous prononcer sur la régularité de la procédure dès lors que les requérants se prévalent de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales. Ils soutiennent, à cet égard, ne pas avoir reçu la proposition de rectification qui leur a été adressée le 24 mars 2022.

Il est, en effet, constant que le pli contenant ce document, envoyé par lettre recommandé avec accusé de réception à leur adresse située à Annonay a été retourné au service revêtu de la mention « pli avisé non réclamé » en mentionnant une date de présentation au 29 mars 2022.

M. et Mme Z. font état de leur déménagement intervenu au cours du mois de mars 2022 dans le 2ème arrondissement de Lyon et indiquent avoir fait le nécessaire pour permettre le suivi de l’acheminement de leur courrier à leur nouvelle adresse en souscrivant, le 18 mars, un contrat auprès de la Poste.

Il a été jugé par une décision du Conseil d’État du 18 mars 2005, n° 254040, publié en A qu’il appartient en principe à l’administré, en cas de déménagement, de faire connaître à l’administration ou au greffe de la juridiction, son changement d’adresse.

Ce principe connaît toutefois un tempérament puisqu’il est également de jurisprudence constante que

« le contribuable, à qui il appartient, en principe, en cas de déménagement, de faire connaître à l’administration fiscale son changement d’adresse, prend néanmoins les précautions nécessaires pour que son courrier lui soit adressé à sa nouvelle adresse et ne puisse donc lui être régulièrement notifié qu’à celle-ci, lorsqu’il informe la Poste de sa nouvelle adresse en demandant que son courrier lui soit réexpédié ».

Cette jurisprudence a été étendue au cas d’un changement temporaire d’adresse (CE, 7 novembre 2012, n° 343169, B).

Si le pli est envoyé, comme en l’espèce, à l’ancienne adresse, la notification est irrégulière s’il ne parvient pas effectivement au destinataire (CE, 11 juin 2024, n° 484042 : RJF 10/24) notamment si cette situation résulte d’un dysfonctionnement du service de réexpédition du courrier et non d’une résiliation du contrat de réexpédition, même si le pli est retourné revêtu de la mention « non réclamé » (CE, 1er juillet 2019, n° 420834 : RJF 10/19).

Au cas d’espèce, il nous semble toutefois que les requérants n’établissent avoir pris les « précautions nécessaires » en se contentant de produire devant vous le contrat de réexpédition du courrier daté du 18 mars 2022 dès lors que ce document précise que pour prendre effet, cette procédure nécessite l’envoi d’un code d’activation lequel est envoyé par voie postale à l’ancienne adresse. Ils n’ont, de surcroît, pas répondu à votre mesure d’instruction leur demandant de produire le justificatif de l’activation de leur contrat de réacheminement du courrier.

Aucun élément ne permet donc d’apporter la preuve de la mise en œuvre effective du contrat de réacheminement du courrier à la date de présentation du pli contenant la proposition de rectification, le 29 mars 2022.

Il résulte, en outre, de l’instruction que le pli a été mis en instance jusqu’au 14 avril 2022 par les services de la Poste ce qui laisse penser qu’aucun changement d’adresse ne lui avait été signalé au cours de cette période. Les requérants ont également porté sur leur déclaration de revenus de l’année 2021, déposée le 8 juin 2022, l’adresse de leur domicile situé à Annonay. Aucun changement d’adresse n’a ainsi été porté à la connaissance de l’administration au cours de l’année 2022.

Vous pourrez donc écarter ce premier moyen.

Vous pourrez également écarter comme inopérant le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 48 du LPF. L’obligation pour l’administration « d’indiquer, avant que le contribuable présente ses observations (…) dans la proposition de rectification le montant des droits, taxes et pénalités résultants » des rectifications dès lors que ces dispositions ne s’appliquent pas aux redressements consécutifs à des contrôles sur pièces (CE, 17 décembre 2010, n°307463, Société Olam, B ou CE, 29 mars 2017, n° 391199, B), notamment dans le cadre desquels l’administration a, comme en l’espèce, utilisé des informations recueillies lors des vérifications de comptabilité (CE, 19 novembre 2013, n° 356117).

Les requérants, qui supportent la charge de la preuve en vertu de l’article L. 193 du LPF, contestent en second lieu, en soutenant que c’est à tort que l’administration a imposé les revenus perçus par leurs enfants en exécution de ce contrat dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux sur le fondement de l’article 92 du CGI.

Ils relèvent, d’une part, que ces revenus ne constituent pas la rémunération d’un droit à l’image mais celle de droits d’auteur et sont donc imposables dans la catégorie des traitements et salaires en application du 1 quater de l’article 93 du CGI dès lors qu’un tiers versant a déclaré l’intégralité des revenus versés à l’auteur. Or, la société ABC a bien produit au service vérificateur des déclarations rectificatives pour les années 2018 et 2019 au titre des prestations réalisées par leurs enfants.

En défense, l’administration confirme sa position en faisant valoir que les versements effectués par la société ABC en application du contrat conclu le 1er juin 2017 aux enfants du couple Z. correspondent à la rémunération de l’exploitation d’un droit à l’image et non à celle de droits d’auteur et ont donc été, à bon droit, imposés dans la catégorie des BNC.

Il résulte, en effet d’instruction que ce contrat a pour unique objet de « définir les modalités selon lesquelles (…) M. et Mme Z. autorisent la société ABC à utiliser et exploiter commercialement l’image » de leurs deux enfants mineurs à travers des vidéos diffusées sur la plateforme YouTube.

Au titre de l’année 2018, chacun des deux enfants a ainsi souscrit des déclarations mentionnant des BNC non-professionnels. Selon l’article 92 du CGI, relèvent, en effet, de cette catégorie non seulement les bénéfices des professions libérales, les charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçant, mais également tous les profits ayant le caractère de revenus et non soumis à l’impôt dans une autre catégorie.

Dans ses conclusions sous l’affaire CE, 25 octobre 2023, n° 467538 concernant l’imposition d’une somme versée par l’intéressée par un virement bancaire en provenance d’un donneur d’ordre malaisien et correspondant celui lui au produit de la vente de deux tableaux d’un peintre flamand du XVIIème siècle mais estimé par un expert à un prix de 30 000 ou 35 000 euros alors que Tracfin avait établi que le compte du donneur d’ordre avait été crédité deux jours auparavant d’un montant correspondant à celui de la somme versée par un homme d’affaires saoudien, le rapporteur public, Romain Victor a qualifié la catégorie des BNC de cédule « balai » autorisant l’administration à imposer les produits d’activités illicites ou criminelles, rappelant, au passage que le droit fiscal est « amoral ».

Grâce à cette catégorie résiduelle, l’administration peut imposer des revenus « innomés », parfois accidentels ou occasionnels, sous réserve toutefois qu’ils proviennent d’une activité personnelle et que cette source de profit soit susceptible de renouvellement.

Les requérants réclament le bénéfice des dispositions 1 quater de l’article 93 du CGI selon lesquelles, ainsi qu’il a été dit précédemment, les produits de droits d’auteur

« perçus par les auteurs des œuvres de l’esprit mentionnées à l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle »

sont soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires

« lorsqu’ils sont intégralement déclarés par les tiers ».

Ces dispositions renvoient ainsi à l’article L. 112-2 qui précisent à son 6° que sont

« considérées notamment comme œuvres de l’esprit (…) les œuvres cinématographiques et autres œuvres consistant dans des séquences animées d’images, sonorisées ou non, dénommées ensemble œuvres audiovisuelles ».

Ce régime de l’article 93-1 quater du CGI a été qualifié par le commissaire du gouvernement dans ses conclusions sous l’affaire M. S. connu pour être le réalisateur des films « Madame Claude » et « Emmanuelle » (décision n° 82160 du 12 janvier 1994, B) de « régime dérogatoire du droit commun ». Son champ d’application doit dès lors être interpréter strictement (voyez également sur ce point l’arrêt de la CAA de Paris du 24 octobre 1991, n° 89PA00496 et ne s’applique qu’aux auteurs.

Le bénéfice de ces règles spéciales a ainsi été refusé aux artistes-interprètes pour les rémunérations qui leur sont versées par les maisons de disques à l’occasion de la vente ou de l’exploitation de leurs enregistrements (CE, 10 novembre 1980, n° 19109). La CAA de Paris dans son arrêt précité a d’ailleurs pris la même position stricte pour les travaux d’adaptateur et de scénaristes en matière cinématographique compte tenu de l’absence de toute création littéraire.

Dans un arrêt du 14 décembre 2018 n° 17VE00573 la CAA de Versailles a retenu le même raisonnement au visa du 6° de l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle en estimant que les dispositions de l’article 93, 1 quater réservent le bénéfice du dispositif qu’il prévoit aux écrivains et aux compositeurs. Pour les magistrats de la cour, la requérante, qui effectuait une activité de conception de films annonces sous la forme de bandes-annonces, bandes-démo ou « teasers » pour les sociétés de production et de distribution de films, en adaptant également ces supports pour la radio ou internet ne pouvait être regardées comme ayant la qualité d’écrivain ou de compositeur au sens des dispositions ou d’auteur d’œuvres de l’esprit originales au sens des dispositions de l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle dès lors que ses travaux consistaient

« à faire une présentation synthétique des films destinés à la distribution en concevant les étapes des récits à partir des œuvres originales et ne comportant, de ce fait, qu’un faible part de création ».

Dans l’affaire qui nous intéresse, les requérants soutiennent que la rémunération versée par la société ABC représentent la contrepartie de leurs droits d’auteur. Ces derniers disposent selon eux de la qualité de co-auteur de l’œuvre au sens des articles 93 du CGI et L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle. Ils relèvent, à cet égard, que leurs enfants « font vivre la vidéo par leurs interactions et dialogues qu’ils mettent spontanément en place entre eux et dont ils sont les seuls auteurs ».

Ils n’apportent toutefois aucun élément de preuve à l’appui de leur allégation selon laquelle leurs fils seraient les auteurs « du texte prononcé dans les vidéos » et les enfants ne peuvent donc être regardés comme ayant la qualité d’écrivains ou de compositeurs au sens et pour l’application de l’article 93,1 quater du CGI.

Vous pourrez de surcroît relever que les requérants se contredisent dans leurs écritures dès lorsqu’ils indiquent également dans leur requête introductive d’instance que les vidéos ne font que capter

« les moments de leurs vies quotidiennes, leurs loisirs, leurs jeux, leurs chalenges, leurs voyages… » et, que seules « certaines vidéos sponsorisées sont (…) établies sur la base d’un scénario écrit par la société ABC ».

Le contrat conclu entre la société ABC et les parents des enfants portent exclusivement sur le droit à l’image des enfants en relevant que ces derniers sont les « protagonistes principaux des vidéos » diffusées sur la chaîne « X. The Voice » et les requérants ne produisent devant vous aucun élément permettant de préciser les conditions de réalisation des vidéos dont certaines étaient sponsorisées et scénarisées par des marques à de fins publicitaires. Les enfants ne peuvent donc être regardés comme ayant la qualité d’auteurs d’œuvres de l’esprit originales au sens des dispositions de l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle.

Vous pourrez donc estimer, sans qu’il soit besoin d’entrer dans le débat dans lequel les requérants tentent de vous entraîner concernant les différences et similitudes entre un influenceur et un mannequin, que l’activité des enfants du couple Z. ne relevait pas du champ d’application de l’article 93,1 quater du CGI et que c’est par suite à bon droit que l’administration a imposé les droits versés en contrepartie de l’exploitation de leur image dans la catégorie des BNC en application de l’article 92 du même code.

Les requérants remettent, également, en cause les montants retenus par l’administration fiscale comme des renonciations à recette.

Ils contestent, d’une part, le fait que Y. et X. aient perçu des revenus au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2020 de la société ABC en relevant que le contrat aux fins d’utiliser et d’exploiter leur image conclu le 1er juin 2017 avec cette société a pris fin le 31 décembre 2019. Ils produisent, à l’appui de leur mémoire en réplique, des relevés des comptes bancaires de leurs deux enfants pour les mois de février, mars et avril 2020. Ils précisent, en outre, qu’au cours de cette année des revenus tirés de l’exploitation des chaînes YouTube ont été versés aux sociétés créées le 30 avril 2020 et que les sommes correspondantes ont été régulièrement imposées à l’IS.

Il résulte toutefois de l’instruction que le contrat signé avec la société ABC a pu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, continuer à s’appliquer au cours de l’année litigieuse dès lors qu’en vertu de son article 4, cet acte est tacitement reconductible chaque année, sauf si les parties mettent en œuvre la procédure de résiliation prévue par ce même article en notifiant une lettre recommandée dans le respect d’un préavis de trois mois « avant la date anniversaire du présent contrat, son intention d’y mettre fin ».

Or, il n’est ni soutenu ni même allégué qu’une telle procédure ait été mise en œuvre trois mois avant le renouvellement tacite soit avant le 1er mars 2019 ou le 1er mars 2020.

Il est, par ailleurs précisé à l’article 6 que le contrat peut être résilié par les parties en cas de manquement à ses obligations contractuelles par l’une ou l’autre partie ou de renonciation par les enfants à toute utilisation ou exploitation de leur droit à l’image. Or, les requérants ne soutiennent ni même n’allèguent qu’une telle procédure aurait été engagée.

Vous pourrez, de surcroît, relever que les données portées à la connaissance de l’administration fiscale par la société Google permettent d’établir que la société ABC a continué à percevoir des revenus tirés de l’exploitation des chaînes YouTube des deux enfants des requérants jusqu’au mois de juin 2020. La société était donc, en vertu de l’article 5 de la convention précitée tenue de verser à chacun des deux enfants une « somme forfaitaire mensuelle d’un montant de 10 000 euros ». Or, les requérants n’apportent pas la preuve de l’absence de versement de ces sommes par la seule production des copies des comptes bancaires de leurs enfants de janvier à avril 2020 en l’absence de tout autre élément bancaire établissant la perception de cette somme mensuelle au titre de la période précédente et des pièces comptables concernant la société (précisons sur ce point qu’aucun document comptable n’a pu être communiqué au vérificateur lors des opérations de vérification de comptabilité des activités individuelles de Y. et X.).

Vous pourrez donc confirmer les rehaussements litigieux.

D’autre part, ils remettent en cause le montant des rémunérations évaluées par l’administration au titre de l’année 2020.

Le service vérificateur a, en effet, estimé que les enfants auraient dû réclamer une réévaluation de leur rémunération en application des stipulations de l’article 5 du contrat conclu le 1er juin 2017 qui faisait état d’une telle possibilité tous les six mois ou à la date anniversaire du contrat en fonction de l’audience (la rémunération des enfants ayant été, ainsi qu’il a été dit, fixée à la somme forfaitaire mensuelle de 10 000 euros).

Or, le service a constaté que la chaine « Y. The Voice » était passée de 719 894 440 vues cumulées le 1er juin 2017 à 4 766 216 833 vues le 1er juin 2020 et la chaine « Y. The One » de 6362 vues à 302 680 085 vues au titre de la même période. La chaîne « X. et Y. » a atteint 1 million d’abonnés le 10 avril 2017 et est passée à 4 530 00 au 31 janvier 2020 et la chaine « Y. The one » a atteint 1 million d’abonnés le 18 septembre 2018 et franchit la barre des 2 millions le 4 décembre 2020, la chaine « X. et Y. » se plaçant en 1ère place du YouTube français en 2020.

Pour l’administration, il y a eu renonciation à recettes dès lors qu’en application de la clause de révision contractuelle, les enfants auraient dû percevoir chacun une rémunération totale de 91 882 euros HT pour Y. et de 84 258 euros pour X..

Il a, sur ce point, été jugé qu’un contribuable réalisant des BNC peut renoncer à des recettes à condition toutefois que cette renonciation ait une contrepartie équivalente pour lui, qu’elle puisse être regardée comme relevant de l’exercice normal de cette activité ou qu’elle soit justifiée par un autre motif (CE, 23 décembre 2013, n° 350511 et n° 350075, fichées en A).

Les requérants réfutent avoir renoncé à percevoir les rémunérations dues à leurs enfants en relevant que l’application de la clause de révision n’est que facultative et que le développement des chaînes « Y. The one » et « X. et Y. » n’entre pas dans le champ d’application du contrat conclu en juin 2017. Ils citent, à l’appui de leur argumentation une jurisprudence du Conseil d’État n° 360339 qui concerne une clause illicite de réévaluation du loyer et dont l’application est dépourvue d’incidence sur les impositions en litige.

La clause litigieuse prévoit, certes, que la rémunération forfaitaire peut être révisée tous les 6 mois en fonction de l’augmentation de la chaîne « X. The Voice » mais que cette révision intervient « en tout état de cause » annuellement à la date anniversaire du contrat et cette révision revêt ainsi un caractère impératif.

Vous pourrez également vous fonder sur l’économie générale de ce contrat dès lors que M. et Mme Z. ne contestent toutefois pas les chiffres d’audience de la chaîne YouTube et l’ampleur de la hausse justifiait à elle seule la mise en œuvre de la clause de réévaluation dans l’intérêt de leurs enfants.

Il résulte, en outre, de l’instruction que cette renonciation à recette n’est motivée par aucune contrepartie, les requérants n’apportent pas la preuve de la modification de l’algorithme de gestion des vidéos sur la plateforme YouTube dont ils font état et qui aurait eu selon eu un impact sur le montant des revenus résultants de l’exploitation du droit à l’image de leurs enfants.

Dans ces conditions, l’administration peut être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de la renonciation à recettes.

Ils relèvent ensuite que la méthode retenue par l’administration est par ailleurs dépourvue de tout réalisme économique dès lors que certaines vidéos n’ont généré aucun revenu, que la création et l’exploitation des vidéos a également généré des charges et que leur activité a été impactée par des polémiques médiatiques sur le travail des enfants mineurs.

Vous pourrez toutefois relever que les requérants ont refusé de communiquer au service vérificateur des éléments relatifs aux recettes de la société ABC générées par l’exploitation et l’utilisation du droit à l’image de leurs enfants.

Alors même qu’ils supportent la charge de la preuve, ils n’apportent aucun élément permettant d’évaluer l’évolution des montants perçus par cette société au titre de l’exploitation du droit à l’image de leurs enfants et de remettre sérieusement en cause les montants retenus par le service.

Vous pourrez donc écarter ce dernier moyen.

Par ces motifs, nous concluons au non-lieu à statuer à hauteur du montant dégrevé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.