Nue-propriété : conséquences fiscales de la renonciation à usufruit

BIC - Détermination du bénéfice net – Principe - Variation de l'actif net de nature à justifier un rehaussement de l'impôt (2 de l'art. 38 du CGI) - Inclusion - Reconstitution, entre les mains du nu-propriétaire, de la pleine propriété d'un bien après renonciation de l'usufruitier à son droit de jouissance

Lorsque la nue-propriété d'un bien est inscrite à l'actif d'une entreprise dont les résultats sont imposés selon les règles prévues au 2 de l'article 38 du code général des impôts (CGI), la renonciation de l'usufruitier à son droit de jouissance qui entraîne la reconstitution de la pleine propriété de ce bien entre les mains du nu-propriétaire avant le terme normal de l'usufruit, c'est-à-dire avant la mort de l'usufruitier ou l'expiration du temps pour lequel il a été accordé, se traduit par l'acquisition de droits nouveaux par le nu-propriétaire et donc par un accroissement de l'actif de l'entreprise.

Il s'ensuit, du fait de la renonciation de l'usufruitière à l'usufruit viager qu'elle détenait sur des actions de la société A dont la société B était nu-propriétaire, que cette dernière a acquis des droits nouveaux qui ont entraîné, dès lors que la société ne se prévaut d'aucun autre élément, une augmentation de son actif net, constitutif d'un bénéfice imposable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé son bénéfice en y intégrant le montant de l'usufruit tel qu'évalué à la date de la renonciation.

ARRET CAA de Lyon : annulé

Fiscalité - Contributions et taxes - Bénéfice imposable - Théorie du Bilan - Variation d'actif net résultant pour le nu-propriétaire de la renonciation à usufruit à titre gratuit - Existence

En vertu de l’article 617 du code civil, l’usufruit s’éteint notamment par l’expiration du temps pour lequel il a été accordé ou par la mort de l’usufruitier. L’article 1133 du code général des impôts prévoit que, dans ces deux hypothèses, la réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe, eu égard à l’absence de mutation au profit du nu-propriétaire. En revanche, dans le cas d’une extinction de l’usufruit du fait de l’action de l’usufruitier, en particulier en cas de renonciation de celui-ci à son usufruit, il y a une mutation au profit du nu-propriétaire et une telle renonciation équivaut à une cession à titre gratuit de l’usufruit.

Si la société soutient, à cet égard, que la renonciation de l'usufruitier était, en l’espèce, purement abdicative et non translative, il résulte au contraire de l’instruction qu’eu égard à l’importance des droits auxquels elle a renoncé sans contrepartie et à l’absence de difficultés particulières attachées à l’exercice de l’usufruit, son intention était libérale à l’égard de la société alors même que cette intention trouverait une explication dans la personne des actionnaires (1).

Tant les règles comptables, qui imposent de comptabiliser cette augmentation de l’actif net de la société (2), que la loi fiscale (3), conduisent à analyser la réunion de l’usufruit des actions litigieuses à leur nue-propriété comme un bénéfice au sens des dispositions précitées de l’article 38 du code général des impôts.

Il suit de là que c’est à bon droit que l’administration fiscale a soumis cette variation de l’actif net à l’impôt sur les sociétés en se fondant sur la valeur de l’usufruit telle qu’évaluée dans l’acte par lequel il y est renoncé (4).

(1) Cf. Cass. com. 20 novembre 2007 n° 06-19.294 et 06-19.295 (n° 1277 F-D), RJF 2008, n° 515.

(2) Cf. Avis CNC 2004-15 du 23 juin 2004 § 4.1.5

(3) Cf. CE 15 juin 2016 n ^o 375446, 9 ^e et 10 ^e ch., SARL D Distribution, RJF 2016, n° 797.

(4) Cf. CAA Nancy 30 mars 2006 n° 01-94, 2e ch., SA Chocolats Klaus, RJF 2006, n° 1313 ; TA Paris 6 juillet 2009 n° 04-19716, 2e sect., 2e ch., Selarl Grossin et associés, RJF 2010, n° 5 ; Sur l'usufruit de titres de participation TA Poitiers 21 novembre 1996 n° 95-1701 : RJF 1/97 n° 7.

Conclusions du rapporteur public

Jean-Paul Vallecchia

Rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon

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DOI : 10.35562/alyoda.6400

Sens des conclusions

Rejet, dans toutes ses conclusions, de la requête d’appel de la Société Techmeta Participations

Caractère translatif de la renonciation à usufruit que la requérante était tenue d’inscrire à l’actif.

Voir Cour de Cassation com. du 20 novembre 2007 n° 06-19-294 et 06-19-295 et Conseil d’Etat n° 309786 du 7 septembre 2009

Mme X., Présidente de la société Techmeta, a, par acte du 10 mai 2006, renoncé, au profit de la société Techmeta Participations, à l’usufruit viager qu’elle détenait sur 2560 actions de la société Techmeta, usufruit dont la valeur vénale a été estimée à la somme de 982.732 euros. Cette décision a donc eu pour effet de reconstituer la pleine propriété de ces actions dans le patrimoine de la SAS Techmeta Participations qui en détenait la nue-propriété.

Et dans la suite du contrôle sur pièces dont la société Techmeta Participations a fait l’objet pour l’exercice clos le 31 décembre 2006, l’administration fiscale a constaté un défaut d’inscription de la valeur vénale de cet usufruit transféré à l’actif du bilan de la société le transfert cet usufruit constituant selon l’administration fiscale un profit imposable en application de l’article 38-2 du Code Général des Impôts (CGI), qui définit le bénéfice net et l’actif net.

Il s’en est donc suivi, le 8 novembre 2010, un avis de mise en recouvrement d’une somme de 149.554 euros, pénalités incluses, correspondant aux impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés liées à ce profit, soit 134.733 euros de droits et 14.821 euros de pénalités. La demande de décharge présentée par Techmeta Participations auprès de l’administration fiscale ayant été rejetée le 22 décembre 2011 c’est la juridiction administrative qui a été saisie de l’affaire.

Cette renonciation à usufruit qui a aussi été analysée comme une donation indirecte de Mme X. à ses quatre enfants a aussi donné lieu, pour Techmeta Participations, à une rectification en matière de droits à donation, au taux de 60% applicable aux personnes non parentes (soit 578.495 euros), et à un litige devant la juridiction judiciaire.

Par jugement n° 1201038 du 30 novembre 2015, dont il est aujourd’hui relevé appel, les magistrats de la 7^ème chambre du Tribunal Administratif de Grenoble ont confirmé la légalité de la position de l’administration.

Après avoir notamment rappelé la définition que donne de l’usufruit l’article 578 du Code Civil, les premiers juges ont affirmé que « la renonciation par l’usufruitier, au bénéfice du nu-propriétaire, de son usufruit, avant le terme envisagé lors du démembrement de la propriété, s’analyse comme une cession à titre gratuit d’un élément de l’actif et a nécessairement pour effet d’affecter la valeur de l’actif de la société nue-propriétaire. ».

En conséquence, le droit réel ainsi cédé par Mme X. au profit de la société Techmeta Participations devait être porté à l’actif du bilan de la société en application des dispositions de l’article 38-2 du CGI.

Selon Techmeta Participations, l’administration fiscale commettrait une erreur d’analyse car elle n’a acquis, au cours de l’exercice concerné, clos le 31 décembre 2006, aucun actif, ni à titre gratuit ni à titre onéreux, qui devrait figurer dans son bilan, puisque l’acte de Mme X. devrait s’analyser, selon elle, comme une simple renonciation et non comme une cession, l’usufruit ayant, comme cela ressort des dispositions de l’article 617 du Code Civil qui prévoit les différents cas d’extinction de l’usufruit, ayant un caractère temporaire et le nu-propriétaire ayant, dès l’origine, vocation à reconstituer dans son patrimoine la pleine propriété du bien démembré. Un usufruitier peut toujours renoncer à son usufruit, ce qui a pour effet d’éteindre l’usufruit et de reconstituer la propriété démembrée. C’est ce qui, selon Techmeta Participations, s’est passé avec l’acte de renonciation de Mme X., qui a simplement eu pour effet de reconstituer sur la même tête la pleine propriété des actions en cause, sans transfert d’un droit réel qui se trouvait dans le patrimoine de l’usufruitier vers le patrimoine du nu-propriétaire. La renonciation de Mme X. devrait être analysée comme ayant eu un effet abdicatif d’un droit réel et non un effet translatif de ce même droit réel. Cette renonciation ne produirait pas plus d’effet juridique qu’une extinction de l’usufruit par le décès de l’usufruitière. Et cette analyse vaudrait, selon la requérante, tant en matière comptable qu’en matière fiscale, la réunion de la nue-propriété et de l’usufruit ne donnant lieu ni à une écriture comptable ni à une modification de la valeur d’inscription comme cela a été admis par la doctrine de l’administration fiscale en matière de bénéfices agricoles lorsque « cette opération s’opère au bénéfice du nu-propriétaire sans qu’il ait à fournir de contrepartie. », l’exploitant conservant « la faculté de constater en comptabilité l’accroissement d’actif résultant de l’extinction de l’usufruit, mais cette opération assimilable à une réévaluation dégageant un profit imposable dans les conditions de droit commun. » (instruction administrative 5^-E-77 n° 6 du 14 juin 1977) .

Il en aurait été différemment selon Techmeta Participations si l’usufruit avait été acquis. Au mieux l’opération en cause pourrait s’analyser comme une plus-value latente mais dont l’article L.123-18 du Code de Commerce et l’article 214-21 du Plan Comptable Général n’imposent pas la comptabilisation.

Ainsi, selon Techmeta Participations, la cession à titre gratuit d’un élément d’actif retenue par le TA de Grenoble serait erronée du fait de la simple extinction de l’usufruit en cause et de l’impossibilité de transférer un droit qui n’existerait plus.

L’administration fiscale se réfère quant à elle à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI selon lequel : « 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend : (…) b) Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; (…) ». Elle se réfère également à la définition jurisprudentielle du régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise (Conseil d’Etat n° 0154488 du 21 août 1996 SA Sife), à savoir les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession. L’administration fiscale rappelle aussi la substance de l’usufruit, et l’article 595 du Code Civil qui précise que l’usufruitier peut jouir par lui-même, donner à bail à un autre, même vendre ou céder son droit à titre gratuit, et ce indépendamment de la nue-propriété. C’est donc, selon l’administration, un droit réel, indépendant et cessible isolément. L’acte du 10 mai 2006 de Mme X. précise qu’à compter de ce jour « le bénéficiaire à la jouissance de l’usufruit des actions abandonné et attribué. ». Cela constitue le transfert de nouveaux droits au bénéfice de Techmeta Participations, droit de céder ces titres, droit aussi d’en percevoir les fruits, ce qui a d’ailleurs eu lieu en 2007 par des distributions de dividendes. L’usufruit de titres de participations représente donc bien, selon l’administration fiscale, une source régulière de profit et donc un élément d’actif incorporel.

Cette analyse de l’administration fiscale nous paraît effectivement pertinente.

L’acte d’abandon d’usufruit de Mme X. du 10 mai 2006, qui, à votre demande, a été produit le 19 septembre dernier, constitue, au sens de la jurisprudence de la Cour de Cassation (Cass.com. 20 novembre 2007 n° 006-19-294 et 06-19-295), une renonciation claire et non équivoque qui a été acceptée par le nu-propriétaire bénéficiaire, et donc une donation indirecte taxable.

En réalité, dans cette affaire, contrairement à ce que soutient la société requérante, nous ne nous trouvons pas dans une hypothèse habituelle d’extinction de l’usufruit, c'est-à-dire le terme de l’usufruit ou le décès de l’usufruitier, hypothèse ne donnant lieu à aucune imposition, alors que l’extinction de l’usufruit avant son terme donne lieu à taxation (c’est l’article 1133 du CGI).

La renonciation à usufruit n’est pas envisagée par l’article 617 du code civil mais elle est, dans les faits, admise et elle peut prendre la forme, soit d’une renonciation abdicative ou purement extinctive, soit d’une renonciation translative, à titre gratuit lorsqu’elle est animée d’une intention libérale, ou à titre onéreux, la renonciation translative équivalant à une cession d’usufruit donnant lieu à droits de mutation.

La preuve de l’intention libérale du donateur est rapportée par l’importance des droits auxquels il a renoncé sans contrepartie. C’est le sens de la jurisprudence de la Cour de Cassation et c’est aussi le sens de la jurisprudence du Conseil d’Etat : voyez sur ce point la décision rendue en matière de revenus de capitaux mobiliers CE n° 309786 du 7 septembre 2009.

L’acte d’abandon de Mme X. ne fait état d’aucun autre motif que celui, implicite, d’avantager le nu-propriétaire. Il peut donc parfaitement s’analyser comme une cession à titre gratuit et une libéralité. Cette cession est bien translative et non abdicative. L’usufruit transféré a bien constitué un transfert de droits réels. Il est d’ailleurs admis que l’usufruit puisse être inscrit à l’actif d’une société (Conseil d’Etat n° 363223 du 16 février 2015).

La référence de la requérante au mémento comptable Lefebvre n’apparaît pas pertinente à notre sens car il s’agit de l’hypothèse de l’extinction naturelle de l’usufruit, c'est-à-dire à son terme, alors que nous trouvons ici dans une hypothèse de retour anticipé de l’usufruit.

La référence par la requérante à la doctrine de l’administration fiscale n’est pas davantage pertinente puisqu’elle concerne les bénéfices agricoles.

En définitive il faut revenir à la définition jurisprudentielle des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise (Conseil d’Etat n° 154488 du 21 août 1996 SA Sife déjà cité), c’est à dire les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession. Les actions abandonnées par Mme X. au bénéfice de Techmeta Participations répondent, comme nous venons de le voir, à cette définition et devaient, en conséquence, être effectivement inscrites à l’actif de la société au titre de l’exercice 2006.

Par ces motifs nous concluons, au rejet, dans toutes ses conclusions, de la requête d’appel de la société Techmeta Participations.

Droits d'auteur

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Conséquences fiscales de la renonciation à usufruit : soumission à l’IS de la variation d’actif net résultant du retour de l’usufruit dans le patrimoine du nu-propriétaire

Charlotte Coron

Elève-avocate, stagiaire à la cour administrative d'appel de Lyon

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DOI : 10.35562/alyoda.6401

Dans cet arrêt du 7 novembre 2017 (CAA Lyon, 2ème chambre - N° 16LY00366 - Société Techmeta Participations - 7 novembre 2017 - C+), la Cour administrative d’appel de Lyon confirme la soumission à l’impôt sur les sociétés de la variation d’actif net résultant du retour de l’usufruit dans le patrimoine du nu-propriétaire, suite à renonciation à usufruit.

Dans cette espèce, la société Techmeta Participations, détenue par Mme. C et ses enfants, était nu-propriétaire de 2.560 actions de la société Techmeta, l'usufruit étant détenu dès l’origine par Mme C. Par un acte unilatéral du 10 mai 2006, Mme C. a déclaré renoncer à l’usufruit viager qu’elle possédait sur ces actions, la société Techmeta Participations entrant alors en pleine propriété des titres.

Procédant à un contrôle sur pièces, l’administration constate alors que la société n’a pas procédé à l’inscription à son actif de la valeur de l’usufruit ainsi entré dans son patrimoine, qui constituait pourtant, selon elle, un profit imposable en application des dispositions de l’article 38 du CGI. L’administration a alors soumis la société à une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’année au cours de laquelle la renonciation avait été opérée, par une proposition de rectification du 7 juillet 2008.

L’administration ayant rejeté la réclamation préalable de la société, cette dernière a saisi le tribunal administratif de Grenoble puis a relevé appel du jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés

I. De la renonciation à usufruit

Si l’article 578 du code civil a le mérite de proposer une définition de l’usufruit comme étant « le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance », il reste néanmoins silencieux quant au caractère, par nature, temporaire de l’usufruit. En effet, le plus souvent viager lorsqu’il est consenti à une personne physique, l’usufruit ne peut dépasser trente ans lorsque son titulaire est une personne morale, en vertu de l’article 619 du même code.

Ce caractère temporaire se justifie par le respect nécessaire des droits du nu-propriétaire. En effet, l’usufruit ne peut exister qu’en tant que pendant de la nue-propriété. Or, accorder un usufruit perpétuel réduirait nécessairement à néant les droits du nu-propriétaire. Ainsi, il est constant que la vocation finale de la nue-propriété est le retour à la pleine propriété, le démembrement n’étant qu’un état temporaire.

Dans la plus grande majorité des cas, le remembrement s’opère donc soit par le décès de l’usufruitier, soit par l’expiration du temps pour lequel l’usufruit avait été accordé. Une troisième hypothèse existe cependant, celle de la renonciation, précisément celle sur laquelle s’est prononcée la Cour administration d’appel de Lyon.

La renonciation est l’acte par lequel l’usufruitier renonce aux droits qu’il tirait de son usufruit. Il s’agit d’une cause d’extinction prématurée de l’usufruit non citée par l’article 617 du code civil mais néanmoins admise. On distingue la renonciation translative de la renonciation abdicative.

Si la renonciation abdicative découle de tout motif autre que le désir d'avantager le nu-propriétaire et n’a donc pas à être valorisée, la renonciation translative est assimilée à une cession d’usufruit, qui peut être réalisée tant à titre onéreux qu’à titre gratuit. Dans ce dernier cas, la renonciation est assimilée à une donation, en tant qu’elle est réalisée avec une intention libérale à l’égard du nu-propriétaire.

Dans cette espèce, c’était bien là que se trouvait le cœur du litige, dès lors que s’opposaient la position de la société, pour laquelle la renonciation avait un effet abdicatif et non translatif, n’ayant pas eu pour effet de transférer un droit réel dans le patrimoine du nu-propriétaire ; et la position de l’administration, pour laquelle la renonciation avait bien eu pour effet de transférer au nu-propriétaire des nouveaux droits devant être portés à l’actif de son bilan.

Si la question de la qualification juridique et des effets de la renonciation à usufruit n’est pas explicitement tranchée par la loi, tant la jurisprudence que la doctrine pallient cette incertitude en qualifiant les renonciations à usufruit de donation lorsque celles-ci révèlent clairement l'intention du renonçant de consentir une libéralité au nu-propriétaire et sont acceptées, même implicitement, par les bénéficiaires (Rép. Bernard : AN 23-2-1987 p. 994 n° 11899, min. justice, reprise au BOI-ENR-DMTG-20-10-10 n° 100, 11-12-2013).

En effet, dès lors que la donation est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte, la renonciation à usufruit procédant d’une intention libérale doit être regardée comme constitutive d’un acte translatif de l’usufruit au profit du bénéficiaire, au même titre qu’une donation l’est au profit du donataire. Par suite, l’exonération prévue à l’article 1133 du code général des impôts n’est pas applicable et les droits de mutation à titre gratuit sont dus sur la valeur de l'usufruit (Cass. com. 2 décembre 1997, n° 96-10.729, Questembert, RJF 4/98 n° 0480 ; Cass. com. 20 novembre 2007 n° 06-19.294 et 06-19.295 (n° 1277 F-D), Bordais, RJF 2008, n° 0515 ; Cass. com., 21 juin 2011, n° 10-20.461, Mme Marette, RDF n° 049, comm. 614).

La question se pose néanmoins de la qualification de cette intention libérale. S’agissant en effet d’un critère majeur de la qualification de l’acte translatif de droits, il est indispensable d’en connaitre les modalités. Là encore, le juge a apporté quelques précisions en considérant qu’une telle intention pouvait être qualifiée lorsque le transfert prématuré de la pleine propriété est effectué sans contrepartie ni charges invoquées pour justifier de la renonciation (arrêt précité). L’arrêt commenté fait à cet égard application de ces critères en constatant non seulement « l'absence de difficultés particulières attachées à l'exercice de l'usufruit » mais aussi « l'importance des droits auxquels elle a renoncé sans contrepartie » et relève surtout que cette intention trouverait une explication en la personne des actionnaires et donc bénéficiaires indirects, qui se trouvaient être les enfants de l’auteure de la renonciation.

Cet arrêt va néanmoins plus loin, dès lors que si la renonciation à usufruit semble ici avoir été opérée au bénéfice indirect des enfants de l’usufruitière, le bénéficiaire direct de cette renonciation demeurait la société Techmeta Participations, titulaire de la nue-propriété. Cette renonciation devait donc produire ses premiers effets au niveau de la société.

II. De la variation d’actif net

Ainsi qu’il a été dit précédemment, la renonciation à usufruit est translative lorsqu’elle ne peut être justifiée par des difficultés attachées à l’exercice de l’usufruit (dans le cas inverse, elle serait abdicative) et que ce transfert de droits produit les mêmes effets qu’une donation lorsqu’il est opéré à titre gratuit.

Ce faisant, la société bénéficiaire de cette renonciation retrouve la pleine propriété des parts sociales objets du démembrement et se pose alors la question du traitement fiscal d’un tel retour de l’usufruit dans le patrimoine de la société nu-propriétaire.

Dans cette espèce, l’administration a considéré que ce retour de l’usufruit dans le patrimoine de la société était constitutif d’un transfert de droits nouveaux, dont la valeur représentait un profit imposable qui devait être portée à l’actif de son bilan.

A l’inverse la société soutenait que la renonciation était purement abdicative et non translative, qu’elle ne pouvait donc pas représenter un profit imposable ; que, de plus, la nue-propriété ayant été valorisée, au moment du démembrement, en tenant compte du retour futur de l'usufruit, cette renonciation n’avait pas eu pour effet de modifier son actif net.

Néanmoins, l’usufruit conférant des droits réels, la jurisprudence a admis qu’il puisse être inscrit à l’actif d’une société, dès lors qu’il est consenti pour une durée suffisante (CE, 16 février 2015, M. Glas, n° 363223, B, RDF n° 21, comm. 314). C’est pourquoi, lorsque la renonciation à usufruit est qualifiée de translative de droits, tant les règles comptables que la loi fiscale imposent le constat d’une variation d’actif net dans le bilan de la société bénéficiaire, faisant ainsi naître un profit taxable en vertu de l’article 38 du code général des impôts.

En effet, aux termes de l'article 38, 2 du CGI, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période, l'actif net s'entendant de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. L'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI prévoit quant à lui que les immobilisations doivent être inscrites à l'actif du bilan pour leur valeur d'origine, celle-ci s'entendant différemment selon qu'il s'agit de biens acquis à titre onéreux ou à titre gratuit. Conformément à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les immobilisations acquises à titre gratuit (succession, donation, legs) sont inscrites au bilan pour leur valeur vénale.

L’avis CNC 2004-15 du 23 juin 2004, mentionné par la Cour, confirme ces dispositions en précisant que « les biens acquis à titre gratuit, c'est-à-dire sans aucune contrepartie présente ou future, monétaire ou non monétaire, sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale ».

En l’espèce, l’Administration a choisi de retenir comme valeur celle mentionnée dans l’acte de renonciation à usufruit, ce choix étant confirmé par la Cour. Ce mode de valorisation se justifie au regard du procédé employé pour la liquidation des droits de donation, calculés eux aussi sur la base de la valeur retenue dans l’acte de donation.

Or, si l’inscription et la correction de la valeur d’un élément d’actif opérée par l’Administration au bilan d’une société ne conduisent pas, par elles-mêmes, à la constatation d’un bénéfice imposable (CE 26 juillet 1982 n° 2533 plén., CE 17 novembre 2000, n° 0179294, Min. c/ SA Service de Presse Edition et Information (SPEI), RJF 2/01 n° 0144, RDF n° 015, comm. 339), un tel bénéfice doit être constaté lorsque la variation d’actif net résulte d’une libéralité consentie par le vendeur à l’acquéreur, ou comme en l’espèce, par le renonçant au bénéficiaire.

Le constat de ce bénéfice taxable s’explique par le fait que l’absence de contrepartie à l’usufruit reçu en conséquence de la renonciation est considérée comme une libéralité consentie au profit du bénéficiaire de cette renonciation.

Les inscriptions comptables permettent d’illustrer ce mécanisme. En effet, la comptabilité se faisant en « partie double », toute opération doit être enregistrée à la fois au crédit d’un compte et au débit d’un autre, pour la même valeur. Ainsi, en principe, lorsqu’une immobilisation est acquise, le compte d’actif « immobilisations » est débité et le compte d’actif « disponibilité » est crédité. Mais lorsqu’aucun prix n’est payé en contrepartie de l’immobilisation reçue, on crédite alors le compte « autres produits exceptionnels » en lieu et place du compte « disponibilité ».

On perçoit donc bien qu’il s’agit ici d’imposer le produit exceptionnel découlant de la libéralité consentie par l’auteure de la renonciation à la société bénéficiaire.

Le principe de taxation de la libéralité tel qu’exposé ci-dessus a été en premier lieu posé par la jurisprudence dans le cadre d’acquisitions d’immobilisations à prix minoré, lorsque ces minorations résultaient d’une volonté de dissimulation d’une libéralité faite par le vendeur à l’acquéreur (CE 5 janvier 2005 n° 254556, 3^e et 8^e s.-s., min. c/ Sté Raffypack, RJF 3/05 n° 213, concl. E. Glaser BDCF 3/05 n° 23 ; TA Cergy-Pontoise 1er octobre 2013, n° 1200240, Sasu Holding Farnier : RJF 6/14 n° 544). Dans ce cas, l’administration est fondée à corriger la valeur d’origine de l’immobilisation, comptabilisée par l’entreprise acquéreuse pour son prix d’acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l’acquisition faite à titre gratuit, cette variation d’actif net étant alors imposable au taux normal d’impôt sur les sociétés.

L’espèce ici commentée fait l’objet d’une application étendue de ce principe dès lors qu’il ne s’agit pas d’une minoration du prix d’acquisition mais d’un défaut total d’inscription de cet actif au bilan. C’est donc la totalité de sa valeur vénale (ou, comme ici, de la valeur retenue par les parties dans l’acte de renonciation) qui est soumise à l’impôt sur les sociétés par l’administration.

En effet, la société n’ayant pas inscrit la valeur des droits résultant de la renonciation à usufruit qualifiée, comme nous l’avons vu, de mutation à titre gratuit, voit non seulement l’actif net de son bilan augmenter, mais est également soumise à l’impôt sur les sociétés à hauteur de la libéralité ainsi consentie, c'est-à-dire de la totalité de la valeur de cet usufruit telle que déterminée par les parties à l’acte de renonciation.

C’est donc à bon droit que l’administration a pu rehausser le résultat fiscal de la société à hauteur de la valeur inscrite dans l’acte de renonciation à usufruit. La Cour faisant ici une exacte application d’une jurisprudence constante en matière de minoration de prix et innovant en appliquant cette jurisprudence à l’hypothèse de la renonciation à usufruit translative de droits.

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