Portée : Une convention fiscale bilatérale est écartée si elle entraîne une entrave injustifiée et disproportionnée à la libre circulation des capitaux protégée par l’article 53 du traité de l’Union européenne.

La décision n° 01500076 du tribunal administratif de Grenoble s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle affirmée tant par la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après la « Cour de Luxembourg »), que par le juge national en matière de hiérarchisation du droit conventionnel et du droit de l’Union européenne. Elle réaffirme la primauté des normes communautaires sur le droit conventionnel.

À la faveur de cette récente jurisprudence, le juge administratif écarte l’application d’une convention fiscale bilatérale dans tous les cas, où elle est la conséquence d’une entrave injustifiée à la liberté de circulation des capitaux, telle que posée par l’article 53 du traité de fonctionnement de l’Union européenne, anciennement, l’article 56 du Traité instituant la Communauté européenne.

En l’espèce, un couple de résidents fiscaux français, propriétaires de deux immeubles en Allemagne, offerts à bail, ont constaté un déficit foncier au titre de l’année 2010. Ce déficit est imputé sur leurs revenus globaux imposés en France de l’année 2010 et le reliquat sur les revenus fonciers allemands imposés en Allemagne les deux années suivantes.

Suite à un contrôle sur pièces, le couple s’est vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et les pénalités y afférentes au titre desdites années. Selon le Service, les déficits fonciers allemands ne pouvaient se voir imputer sur le revenu taxable en France, eu égard aux dispositions fiscales conventionnelles.

L'Administration fiscale se fondait principalement sur les dispositions des articles 3 et 20 de la Convention fiscale Franco-allemande du 21 juillet 1959 en matière d'impôt sur le revenu (ci-après la « Convention »). Il en ressort que les revenus fonciers de source allemande ne peuvent se voir imposés qu'en Allemagne. Ne sont visés que les revenus positifs générés par le bien immobilier situé en Allemagne qui impactent le taux d'imposition des autres revenus perçus dans l'autre État de résidence.

Le couple L dépose une requête en annulation devant le tribunal administratif de Grenoble aux fins de la décharge desdites impositions et des pénalités y afférentes.

Au soutien de leur requête, les époux L font valoir que les dispositions conventionnelles précitées sont contraires au droit de l'Union européenne. Pour ce faire, ils s'appuient sur les jurisprudences Busley et Cibrian Fernandez de la Cour de Luxembourg (CJCE, 15 octobre 2009, aff. C-35/08, Busley ; CJCE, Cibrian Fernandez, 15 octobre 2009). Mais également et de manière incidente sur les dispositions de l'article 53 du traité de fonctionnement de l'UE, ex article 56 alors en vigueur qui prohibe toute forme de restriction à la libre circulation des capitaux entre États membres.

Dans son mémoire en défense, la position centrale de l'Administration fiscale consiste à faire prévaloir les dispositions conventionnelles franco-allemandes, en ce sens qu'elles ne permettent pas l'imputation des déficits fonciers sur le revenu global en France. Dans la mesure où un déficit ne représente pas un revenu positif tel que prévu par le dispositif conventionnel.

Il revenait au tribunal administratif de Grenoble de répondre à la question de savoir si peuvent être jugées conformes au droit de l'UE, des dispositions conventionnelles qui prévoient l'imposition des seuls revenus positifs au détriment des revenus négatifs (déficits fonciers) générés par un bien immobilier situé dans un autre État membre de l'Union appartenant à des résidents fiscaux français.

Au cas particulier, le tribunal administratif de Grenoble se devait donc de se prononcer sur la question de savoir si les dispositions conventionnelles étaient compatibles avec le droit de l'Union.

Le tribunal, dans son jugement en date du 2 février 2017, s’est prononcé en faveur de la décharge des impositions en litige pour non-conformité des dispositions conventionnelles au droit de l'Union européenne, plus spécifiquement à l'article 53 du traité de l'Union européenne.

Le raisonnement du juge de l'impôt semble s'organiser autour d'une position classique, qui consiste à reconnaître la primauté du droit fiscal de l'Union européenne, sur le droit fiscal conventionnel (I), dans l'hypothèse où ce dernier entraîne une entrave injustifiée à la libre circulation des capitaux protégée par l’article 53 du traité de l’Union européenne (II)

I. La primauté du droit fiscal de l'UE sur le droit fiscal conventionnel

La primauté du droit fiscal de l'Union européenne sur le droit fiscal international ressort méthodiquement des considérants du jugement du tribunal.

En effet, le principe de primauté du droit de l'UE se conjugue avec un autre principe primordial du droit européen, celui de l'effet direct. En vertu de ce principe, tout particulier à la possibilité d'invoquer directement une norme européenne devant une juridiction nationale ou européenne (CJCE, 5 févr. 1963, aff. 6/64, Van Gend & Loss / CJCE, 14 déc. 1995, Sanz de Lera). Le jugement rappelle, quoiqu’implicitement, la compétence du juge administratif français pour apprécier la compatibilité des dispositions conventionnelles signées par la France aux normes européennes, notamment au cas spécifique de la liberté de circulation des capitaux prévue par l'article 53 du TUE.

À l'instar de la solution retenue dans cette affaire, la démarche empruntée par le juge de l'impôt en sa qualité de juge de droit commun se veut classique (A), et maintes fois appliquée par la Cour de justice de l'Union européenne pour écarter toutes dispositions contraires aux libertés européennes (B).

A - L'application traditionnelle d'une démarche tirée de la jurisprudence de la Cour de justice

L'application classique de la méthode d'appréciation du respect des libertés communautaires par la Cour de justice ressort du jugement du tribunal administratif de Grenoble et permet au juge de l'impôt d'identifier la restriction concernée.

La jurisprudence de la Cour de justice est riche d'enseignements en matière de protection des libertés européennes. Lorsqu'il est saisi d'une question préjudicielle sur la conformité d'une législation nationale au droit de l'Union (articles 256 et 267 du TFUE), le juge communautaire vérifie de prime abord l'existence de cette restriction. Il identifie ensuite la liberté concernée et vérifie enfin si cette restriction est justifiée eu égard aux principes de nécessité et de proportionnalité afin d'apprécier la suite à donner. Il en est ainsi de la décision 6 déc. 2007 (CJCE, 6 déc. 2007, Federconsumatori, C-463/04 et C - 464/04), ou encore dans la décision du 7 novembre 2013 (CJUE, 7 nov. 2013, K, C-322/11) en matière de liberté de circulation des capitaux. Cette dernière analyse la législation fiscale d’un État membre qui refuse la déductibilité de la perte afférente à la vente d’un bien immeuble situé dans un autre État membre du profit provenant de la cession de valeurs mobilières dans l’État membre de l’imposition.

À propos de la restriction à la liberté de circulation des capitaux, le juge de l'impôt relevait que « ce désavantage fiscal est susceptible de dissuader une telle personne tant de procéder à un investissement dans un bien immobilier dans un autre État membre, que de conserver un tel bien dont elle est propriétaire ». Cette affirmation est tirée d'une jurisprudence constante de la Cour de justice (CJCE, 18 déc. 2007, A., C-101/05 ; CJCE, 25 janv. 2007, C-370/05, Festersen, CJCE, 7 avr. 2011, Commission c/ Portugal, C-20/09), reprise par le juge administratif en l'espèce.

En matière de liberté de circulation dans le cadre des investissements immobiliers, les restrictions visent entre autres toutes mesures visant à dissuader les résidents d'un État membre de faire des investissements dans d'autres États (CJCE, 28 févr. 2013, C-169/11, Becker, point 35, CJCE, 13 nov. 2014, commission c/ Royaume-Uni, C-112/14) ou les mesures qui sont de nature même à entraver ou restreindre toute volonté de bénéficier d'une acquisition immobilière dans un autre État membre. Dans cette affaire, la Cour de justice a condamné comme contraire à la liberté de circulation de capitaux, une législation fiscale allemande qui exclut les propriétaires de biens immobiliers situés dans d'autres États membres de certains avantages fiscaux. La Cour de justice constate donc que la législation allemande tombe sous le coup de l'article 56 CE.

B- De la hiérarchisation des normes communautaires et conventionnelles

La question de la hiérarchisation des normes communautaires et conventionnelles est sous-jacente. Si le principe du respect des libertés européennes tel qu'évoqué paraît affirmé par la jurisprudence de la Cour de justice, l'administration semble toutefois faire fi du moyen des requérants. En effet, tel qu'il ressort des conclusions du rapporteur public, le service « semble se prévaloir du caractère inopérant de l'invocation du droit communautaire à l'encontre d'une convention fiscale bilatérale ». En d'autres termes, l’administration semble implicitement mettre en avant l'argument selon lequel les normes droit communautaire seraient inférieures aux conventions fiscales internationales.

Au regard de l’article 53, l'Administration aurait dû s'interroger sur la conformité des dispositions conventionnelles au droit de l'Union. L'absence de réponse peut laisser sous-entendre que l'administration a tout simplement écarté cette question comme « inopérante » en l'espèce ou au contraire à exclut définitivement cette éventualité en faisant primer la convention fiscale sur les normes communautaire. On peut s'en étonner, dans la mesure où la jurisprudence Busley (CJUE, 7 nov. 2013, 15 oct. 2009, Busley) s'était déjà prononcée dans une affaire aux faits relativement identiques. Les décisions, CJCE, 12 mai 1998, A. C-336/96, Affaire Gilly, CJCE, 21 sept. 1999, n° C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain/CJCE, 12 déc. 2002, C-385/00, De Groote, Conseil d'État en date du 11 avril 2014 (CE, 11 avr. 2014, n° 362237) édifient mieux nos propos.

II. Les exceptions : les restrictions justifiées et proportionnées

Le tribunal administratif de Grenoble a constaté l'absence de justification de la restriction à la liberté de circulation des capitaux suivant les critères classiques posées par la jurisprudence de la Cour de justice (A) et défend le principe de territorialité en l’absence de toute justification (B).

A- La réaffirmation des critères classiques tirés de la jurisprudence de la Cour de justice

À l'instar des autres libertés de circulation, la jurisprudence de la Cour de justice admet la théorie des raisons impérieuses d'intérêt général en matière de liberté de circulation des capitaux. Elle vise à parvenir à une unicité du régime juridique de la libre circulation à l'intérieur de l'Union. Il est dès lors reconnu aux États, la possibilité de justifier des restrictions à la liberté de circulation des capitaux en mettant en avant l'existence de raisons impérieuses d'intérêt général. L'examen de la jurisprudence a pu relever l'existence de trois autres conditions permettant par une application cumulative, aux États de déroger à une liberté fondamentale garantie par le traité.

Le jugement du tribunal administratif rappelle les critères de nécessité et de proportionnalité requis pour justifier toutes restrictions à la liberté de circulation. En ce sens, il revient à l'État qui invoque une raison impérieuse d'intérêt général ou tout dispositif relatif à la répartition du pouvoir fiscal, de veiller à ce que la restriction à la liberté de circulation qu'il a instituée soit indispensable pour atteindre l'objectif qu'il poursuit (CJCE, 2 juin 2005, aff. C-174/04, Commission c/ Italie). De plus, cette restriction ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. Pour ce faire, elle doit être « propre à garantir la réalisation des objectifs qu'elle poursuit » (Idem).

Dans la présente affaire, le tribunal administratif a relevé l'absence de toute justification de l'administration fiscale dans son mémoire en défense. Cette absence de justification du caractère nécessaire et proportionné des dispositions restrictives en cause peut être appréhendée de deux manières, à savoir comme une exclusion de cette non-conformité ou soit l'exclusion de la possibilité même du contrôle de conformité (dans cette optique, on peut supposer que l'administration a jugé purement et simplement que la question ne se posait pas en l'espèce et a déduit que la convention fiscale primait sur les normes communautaires). En tout état de cause, ce qui est important pour la suite, c'est que l'administration n'a procédé à aucun moment aux contrôles qui lui sont exigés, ce qui semble avoir considérablement influencé la décision du juge et qui a été relevé par le rapporteur public. Il s'agit donc de mesures interdites au sens de l'article 53 du TFUE, de nature à « dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre » ou de nature à dissuader les résidents dudit État membres d'en faire dans d'autres États (CJUE, 30 mars 2005, n° 230053, point 53).

B- Un dispositif conventionnel dérogeant à la logique du principe de territorialité

Le considérant n° 05 du jugement du tribunal administratif de Grenoble est évocateur. Dans un second temps de son analyse, après avoir constaté le défaut de démonstration des critères de nécessité et de proportionnalité de la part du Service comme évoqué précédemment, le juge de l'impôt soutient que cette restriction ne pourrait outre mesure être considérée comme « une mise en œuvre du principe de territorialité ».

En effet, conformément aux dispositions de l'article 4 A du Code général des impôts, toute personne domiciliée en France, se voit imposée sur l'ensemble de ses revenus tant de source française que de source étrangère. Le bis de l'article fait entrer dans la base de l'impôt sur le revenu en France tous les revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention fiscale internationale relative aux doubles impositions, sans considération de la nationalité ou du domicile fiscal du bénéficiaire. Dès lors, il découle du principe de territorialité que sous réserve de l'application des conventions fiscales, les contribuables qui ont leur domicile fiscal en France se voient soumis à une obligation fiscale illimitée. Ils font l'objet d'une imposition globale à raison de leur bénéfice mondial (CGI, art. 4 A).

Pour le tribunal, des dispositions fiscales conventionnelles qui refusent l'imputation de déficits fonciers (revenus négatifs) sur le revenu brut global du contribuable dans son État de résidence, dans lequel il est imposable sur l'ensemble de ses revenus, sont caractéristiques d'une restriction à la liberté d'établissement. L'appréciation par le juge de l'impôt de la conformité des dispositions conventionnelles au droit de l'Union sur le terrain du principe de territorialité tel qu'exposé précédemment, a permis d'arriver à l’hypothèse de la mise en œuvre du principe de territorialité.

La position du juge de l'impôt qui consiste à écarter la mise en œuvre du principe de territorialité en l'espèce est justifiée vis à vis de ce principe. En effet, conformément à la position du juge, les dispositions conventionnelles (article 3 et 20 de la convention Franco-Allemande) en cause qui visent à n'imposer que les revenus positifs ne peuvent être perçues comme la conséquence (la mise en œuvre) même du principe de territorialité. Dans la mesure où, en allant du postulat que le principe de territorialité admet l'imposition en France des revenus mondiaux du contribuable domicilié en France, la France ne saurait accorder au contribuable le bénéfice des exonérations fiscales (possibilité d'imputation des déficits) lorsque les revenus positifs dégagés par le bien lui échappent. En d'autres termes, elle ne pourrait accorder le bénéfice d'avantages fiscaux, lorsqu'elle est dénuée de tout pouvoir d'imposition sur le bien.

A contrario, lorsqu'elle impose d'une manière ou d'une autre les bénéfices du contribuable, la possibilité de déduction des déficits paraît logique, lorsque cette déduction est définitivement ou matériellement impossible au titre de l'exercice fiscal concerné dans l'État de situation du bien. Remarquons qu'au cas particulier, les immeubles sont imposables en Allemagne et en France (uniquement sur les revenus positifs) . Ainsi « les stipulations conventionnelles ne permettent que la prise en compte que des seuls revenus positifs perçus en Allemagne, qui vient impacter le taux d'imposition des revenus perçues en France ». Il en découle sur le terrain du principe de territorialité, la position de l'administration aurait pu être recevable si elle était justifiée, dans la mesure où comme a pu relever la Cour de Luxembourg dans sa jurisprudence Marks and Spencer après avoir constaté que le Royaume-Uni s'était conformé au principe de territorialité (CJUE, 13 déc. 2005, aff. C 446/03, Marks and Spencer, point 40). On remarquera que le juge administratif fait une application conforme du point n° 030 de l'arrêt Busley de la Cour de Luxembourg qui a motivé sa décision de rejet de la position soutenue par l'État allemand.

Comme a pu le relever la Cour de justice dans l'affaire Busley, ce principe, qui a pour fonction d’introduire, dans l’application du droit communautaire, la nécessité de tenir compte des limites des compétences fiscales des États membres, ne s’oppose pas à la prise en compte, par une personne intégralement assujettie à l’impôt dans un État membre, des revenus négatifs provenant d’un bien immeuble situé dans un autre État (voir, par analogie, arrêt Ree Zentralfinanz, précité, point 69). Par conséquent, ladite disposition, en vertu de laquelle les requérants au principal, intégralement assujettis à l’impôt en Allemagne, ne peuvent prendre en compte les pertes provenant de leur maison située en Espagne, ne saurait être considérée comme une mise en œuvre du principe de territorialité. Dès lors, les dispositions contestées de la convention fiscale sont remises en cause sur le terrain de leur cohérence. Il est ainsi reproché à la convention de n'imposer que les revenus positifs dans l'État de résidence fiscale (France), sans considération du sort réservé aux revenus négatifs qui ne peuvent se voir qu'imposés dans le territoire de situation du bien (en Allemagne).

Le défaut de justification et de proportionnalité vient du fait qu'en dépit de toute possibilité d'imputation des déficits, la France opère une double imposition sur les revenus de source Allemande. A contrario, cette interdiction qui frappe les déficits fonciers réalisés sur les biens immobiliers allemands aurait pu faire l'objet de justification dans l'hypothèse où le régime français écartait la possibilité d'imposition de tous revenus positifs réalisés sur des biens localisés en Allemagne. Pour pouvoir être justifiée et proportionnelle, cette équation conventionnelle aurait dû assurer un équilibre entre la possibilité d'imposition des bénéfices et d'imputation des déficits soit dans l'État de situation de l'immeuble ou dans l'État de la résidence fiscale du contribuable. Toutefois, on imagine que la rédaction de la Convention Franco-Allemande de 1959 a été principalement guidée par la volonté de chaque État d'exprimer le plus possible sa souveraineté fiscale.