CAA Lyon, 2ème chambre - N° 18LY01037 - 19 novembre 2019 - C+

Pourvoi en cassation en cours CE N° 437598

  • Conclusions de Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon

CAA Lyon, 2ème chambre - N° 18LY01037 - 19 novembre 2019 - C+

Pourvoi en cassation en cours CE N° 437598

  • Conclusions de Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon

Résumé de l'affaire

Contributions et taxes – Impôts sur les revenus et bénéfices – Revenus et bénéfices imposables – Revenus des capitaux mobiliers et assimilables – Plus-values de cession de droits sociaux, boni de liquidation – Modalités d’imposition des gains nets de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisés par les dirigeants de sociétés faisant valoir leurs droits à la retraite – Régime de faveur prévu par l’article 150-0 D ter du CGI – Application à un directeur général d’une SAS - Application de l'article L80 A du livre des procédures fiscales
La question posée dans cette affaire est de savoir si le directeur général d’une SAS doit être traité comme le directeur général d’une SA pour l’application du régime de faveur d’imposition des plus-values de cession réalisées à l’occasion du départ à la retraite des dirigeants de PME.

La cour juge, contrairement à la doctrine administrative invoquée implicitement par l'administration, qu’ils doivent être traités de la même manière en se fondant sur : la lettre du texte adopté en 1988 (texte sur l’ISF abrogé) et une ligne de jurisprudence qui semble ne pas distinguer entre les directeurs généraux de SAS et de SA pour l’application de la taxe sur les salaires (CE 2011-06-08, 331848, B, Société Sofic ; CE 2016-01-21, 388676, B, SAS Sovaro ; CE 2017-06-19, 406064, B, Société I.C. M. I.).

Conclusions du rapporteur public

 

Conclusions de Jean-Paul Vallecchia,

rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon

 

 

Sens des conclusions

Annulation du jugement attaqué, décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ont été assujettis M. et Mme X. au titre de l’année 2010, mise à la charge de l’Etat d’une somme de 2000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative, et rejet du surplus des conclusions de la requête d’appel.
Mme X. remplissait les conditions pour obtenir le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI notamment quant à l’exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés.
Pour M. X., qui a fait valoir ses droits à la retraite en 2002 et qui a cessé l’exercice de ses fonctions de président de la SAS trois ans avant la cession, les requérants peuvent se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du LPF des conditions plus favorables de l’instruction administrative  5 C-1-07 du 22 janvier 2007.  

 

Cette affaire concerne la cession par M. et Mme X., de la totalité de la participation qu’ils détenaient au sein de la Société par Actions Simplifiée (SAS) Etablissements X., soit 3.900 parts (1.950 actions cédées par M. et autant par Mme), cette cession ayant généré une plus-value de 1.019.351 euros.

M. et Mme X. ont, sur le fondement de l’article 150-O D ter du code général des impôts (CGI), procédé à l’abattement pour durée de détention prévu par ces dispositions, en raison de la situation de M. X. ancien dirigeant de la société, ayant fait valoir ses droits à la retraite en 2002 et Président directeur général non rémunéré de la société au jour de la cession, et en raison de la situation de Mme X., directrice générale rémunérée de la société au jour de la cession, ayant fait valoir ses droits à la retraite en 2010 année de la cession.

Dans la suite de la vérification de comptabilité engagée à l’égard de la SAS Ets X. l’administration fiscale a constaté que, jusqu’au 21 décembre 2007, date de l’assemblée générale extraordinaire des associés, Mme X. ne détenait pas le pouvoir d’engager la société envers les tiers ; cela ressortait du procès-verbal de l’assemblée générale du 29 avril 2005 ayant entériné la transformation de la société anonyme Ets  X. en SAS Ets X. à compter du 1er mars 2005.

Aussi, pour l’administration fiscale, ni M. X. qui avait fait valoir ses droits à la retraite en 2002, soit plus de deux ans avant la cession des actions, ni Mme X. qui n’avait rempli l’une des conditions relatives au cédant de l’article 150-O D ter 2°) du CGI que trois ans – et non cinq ans – avant la cession, ne remplissaient les conditions de l’abattement prévu par l’article 150-O D bis du CGI.

Dans ces conditions l’administration a considéré que M. et Mme X. avaient bénéficié à tort, pour la plus-value dont il s’agit, de l’exonération d’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 18% à hauteur de 1.018.044 euros.  

La proposition de rectification du 10 août 2012 notifiée à M. et Mme X. a donc remis en cause cette exonération et rehaussé leur impôt sur le revenu au titre de l’année 2010 de 183.248 euros, augmenté de 10.262 euros d’intérêts de retard et de 18.325 euros de majorations de 10% de l’article 1758 A du CGI.

La motivation de la proposition de rectification du 10 août 2012 est contestée à tort par les requérants car la position de l’administration y est clairement et précisément énoncée, tant pour Mme X. que pour M. X. dont la situation est également examinée contrairement à ce qui est soutenu. Les dispositions de l’article L.57 du LPF n’ont pas été méconnues. Ce que critiquent M. et Mme X. lorsqu’ils disent qu’aucun motif « n’a été valablement évoqué par le Service pour fonder son redressement », concerne en réalité le bien-fondé de l’imposition supplémentaire qui a été mise à leur charge.

Et sur ce bien-fondé de la remise en cause de l’exonération de plus-value la critique apparaît très sérieuse.

Car en effet, pour ce qui concerne Mme X., la condition de l’article 150-O D ter du CGI relative au cédant prévu au 2°) a) de ces dispositions concerne l’exercice continu pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1°) de l’article 885-0 bis de l’une des fonctions mentionnées à ce même 1°) ; or, la fonction de directeur général d’une société par actions est visée par cette disposition, laquelle précise seulement que la fonction doit avoir été effectivement exercée et avoir donné lieu à une rémunération normale.

L’administration fiscale se réfère aux dispositions de l’article L.227-6 du code de commerce, qui s’inscrit dans le Livre II Titre II de ce code et son Chapitre VII sur les sociétés par actions simplifiée, lequel indique que la société est représentée par un président, qui détient le pouvoir de l’engager à l’égard des tiers, les statuts pouvant prévoir que ce pouvoir est délégué à un directeur général ou un directeur général adjoint. Pour l’administration fiscale il y aurait lieu de distinguer entre la fonction de directeur général au sein d’une société anonyme, qui emporte automatiquement un pouvoir de représentation à l’égard des tiers, et la même fonction au sein d’une SAS, laquelle relèverait uniquement des statuts et n’emporterait pas automatiquement ce pouvoir de représentation.

Mais cette condition de représentation ne figure effectivement pas dans les dispositions applicables du CGI. Lorsque l’administration soutient que le directeur général d’une SAS ne tient pas ses fonctions de sa seule désignation elle commet à notre sens une confusion entre la fonction de directeur général et la fonction de représentation. L’administration fiscale se réfère notamment un arrêt du 2 juillet 2002 de la chambre commerciale de la Cour de Cassation Société OCP Répartition  à la RJF 1/03 n°115, qui accorde la qualification de biens professionnels à des titres détenus par les associés d’une SAS à condition que ces associés soient titulaires de fonctions dont l’étendue, conformément aux statuts de la société, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les sociétés anonymes par les personnes mentionnées à l’article 885 O bis du CGI. Toutefois, comme l’indique à juste titre les requérants, les dispositions de l’article L.227-6 du code de commerce applicables dans cette affaire sont issues de la loi n°2003-706 du 1er août 2003 qui a effectivement élargi la représentation des SAS aux directeurs généraux et aux directeurs généraux délégués en leur conférant les mêmes pouvoirs qu’aux présidents, ce qui était donc le cas de Mme X. dès la constitution de la SAS au mois d’avril 2005 par transformation de la SARL pré-existante, et ce qui est confirmé par l’extrait Kbis du registre du commerce et des sociétés du 23 septembre 2005 qui est produit.  Et si les statuts de la SAS Ets X. ont explicitement exclu le directeur général du droit de représenter la société à l’égard des tiers, cette condition, comme nous l’avons vu, ne figure pas dans l’article 150-0 D ter du CGI, et une telle clause n’est en outre pas opposable aux tiers (Cour de Cassation chambre commerciale n°12-22627 du 9 juillet 2013).

S’agissant de M. X., l’administration fiscale estime que l’instruction BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 ne contiendrait aucune interprétation de la loi fiscale qui permettrait à M. X. de s’affranchir de la condition visée au c) du 2°) de l’article 150-O D ter I du CGI. Rappelons que M. X. est, avec Mme X., l’un des cofondateurs de la société Ets X. ; cela n’est pas contesté par l’administration fiscale. Or, le paragraphe 146 de l’instruction précise que dans l’hypothèse d’une cession des titres ou droits par plusieurs co-fondateurs détenant le capital, les dispositions de l’article 150-O D ter s’appliquent si plusieurs conditions sont remplies : les co-fondateurs associés cédant doivent avoir été présents dans le capital de la société depuis sa constitution et jusqu’à la cession, ce qui est le cas de M. et Mme X., et ce qui n’est pas contesté par l’administration fiscale ; l’ensemble des conditions prévues à l’article 150-O D ter est rempli par l’un au moins des cédants co-fondateurs, ce qui, comme nous l’avons vu est bien le cas de Mme X., les cessions réalisées par les co-fondateurs doivent porter sur l’intégralité des titres ou droits qu’ils détiennent dans la société, ce qui est encore le cas ici et n’est pas contesté par l’administration ; et enfin les cessions réalisées par l’ensemble des co-fondateurs doivent intervenir à la même date et porter sur plus de 25% des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée, ce qui  est également le cas et n’est pas d’avantage contesté par l’administration. L’administration s’est toujours limitée à soutenir que M. X. a avait fait valoir ses droits à la retraite en 2002, soit plus de deux ans avant la cession des actions et à écarter l’application de sa doctrine en soutenant qu’elle ne contenait aucune interprétation de la loi fiscale, ce qui est pourtant le cas. Comme pour Mme X. il ne s’agit pas d’un problème de motivation de la proposition de rectification mais un problème de bien-fondé de l’imposition supplémentaire.

Il vous faudra donc censurer le jugement de première instance, décharger M. et Mme X., en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mise à leur charge au titre de l’année 2010 et mettre à la charge de l’Etat une somme de 2000 euros au titre des frais irrépétibles.

Tel est le sens de nos conclusions dans cette affaire.