Résumé de l'affaire

Contributions et taxes  - Procédure d'imposition - Article L. 10 du livre des procédures fiscales  - Charte des droits et obligations du contribuable vérifié -  Taxe sur la valeur ajoutée - Champ d'application  - Exonération  - Taux réduit
La circonstance que le vérificateur a  assisté à l’entretien avec l’interlocuteur départemental n’est pas, par elle-même, de nature à priver d’utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable (1).
Sur la prestation facultative d'assurance du matériel de skis proposée par le loueur de ce matériel :
- cette prestation, qui n’est pas indispensable à l’exercice de l’activité principale de location de matériels de skis de la société Favre Sports, constitue une fin en soi pour ses clients.
- la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski par la société requérante n’est pas suffisante pour établir
, qu’elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l’activité de location de skis.  - dans ces conditions la prestation d'assurance constitue une activité indépendante exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 261 C du code général des impôts (2).

Sur la prestation de transport de personnes  par des véhicules avec chauffeur  proposée par un loueur de skis, le jour de la location de matériels de skis à fin de ramener les clients et leur matériel de ski soit sur le lieu de leur résidence soit sur les sites de départs du domaine skiable :
- cette prestation, qui n’est pas indispensable à l’exercice de l’activité principale de location de matériels de skis, constitue une fin en soi pour les clients.
- la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski n’est pas suffisante pour établir, qu’elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l’activité de location de skis.
- dans ces conditions, ces prestations de transport sont distinctes de celles de fourniture de matériels de ski de sorte que le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée est en application du b quater) de l’article 279 du code général des impôts applicable à ses prestations de transport (3).

(1) Cf. Conseil d'Etat 21 novembre 2016, n° 387098, Société Ogier Sports Val d'Isère.

(2) Cf. Conseil d'Etat 24 juin 2015, 365849, Société Center Parcs Resorts France, aux Tables. CJUE 17 janvier 2013 aff. 224/11, 6e ch., BGZ Leasing sp. z o.o :  RJF 4/13 n° 449. Cf. sol. contr. CAA Marseille 9 novembre 2004 n° 03MA00208, 4e ch., Sté Locauvar : RJF 6/05 n° 542 pour un cas d'assurance obligatoire.

(3) Cf. CAA Paris, 7 juillet 2016, Société Entreprise Massey et Cie, 15PA00867 : la prestation consistant à mettre à disposition un accompagnateur n’est pas accessoire à l’activité principale de transport de voyageurs ; CAA Lyon, 27 août 2015, SARL Proactive, 12LY01867 sur le fait que les prestations de restauration, divertissement et animation ne sont pas accessoires à l’activité principale de location de péniches.

Conclusions du rapporteur public

Conclusions de Thierry Besse,

rapporteur public

à la Cour administrative d'appel de Lyon

 

La société Favre Sports, qui exerce une activité de location de skis dans des magasins situés à Tignes et Val d’Isère, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices clos en 2006 et 2007, en matière d’impôt sur les sociétés, sur la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Furent mis en recouvrement d’importants rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les résultats de la société étant restés déficitaires, aucune cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés ne fut mise en recouvrement. En revanche, l’administration fiscale a rectifié le montant d’une plus-value sur cession d’éléments d’actifs, réalisée au cours de l’exercice clos en 2006, qu’elle a imposé au taux de 15%.

La société Favre Sports, qui n’a pas contesté le rehaussement de ses résultats à l’origine d’une baisse de son déficit reportable, a saisi le TA Grenoble de deux demandes, tendant à la décharge de ces impositions (impôt sur les sociétés au titre de la plus-value et rappels de TVA), que le tribunal a rejetées par les deux jugements dont elle relève appel.

Les requêtes présentent à juger un moyen commun, qui est aussi le seul moyen soulevé dans le dossier d’impôt sur les sociétés, tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition au motif que les membres de la brigade de vérification étaient présents lors de l’entretien qui s’est tenu en présence de l’interlocuteur départemental, le 11 juin 2010.

Vous savez que la faculté de recourir à l’interlocuteur départemental n’est pas prévue par la loi, mais par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce document, qui doit être remis au contribuable au début des opérations de vérification de comptabilité ou d’ESFP, est opposable à l’Administration, par l’effet des dispositions de l'article L. 10 du LPF. Parmi les garanties instituées par ce document figure donc celle de pouvoir, lorsque les redressements ont été maintenus, faire appel dans un premier temps au supérieur hiérarchique du vérificateur, puis à l’interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé, spécialement désigné à cette fin par le directeur départemental.

Cette faculté est une garantie substantielle dont le non-respect entraîne la décharge de l’imposition (CE, 21 juin 2002, Ministre c/ N° 219313, aux Tables).

Lorsque l’entretien a effectivement lieu, le contribuable bénéficie de la garantie prévue par la charte, à condition toutefois que cette garantie ait été exercée dans des conditions « ne conduisant pas à ce qu’elle soit privée d’effectivité ». Cette formulation, qui nous paraît bien synthétiser, la jurisprudence du CE figure dans la récente décision CE, 6 juillet 2016, Société Mistral Informatique, N°393033, aux Tables. C’est à l’aune de ce critère, tenant à l’effectivité de la garantie, que vous devrez examiner l’argument de la société requérante.

Les garanties prévues par la charte étant de nature doctrinale, le juge en fait une application littérale.

Par ailleurs, l’interlocuteur départemental n’est pas une autorité assimilable à une juridiction ou à un organe extra-administratif soumis au principe d’impartialité objective (c'est-à-dire pour reprendre la définition qu’en donnait M. Hubac dans ses conclusions sur une décision de Section du 27 avril 1988, Sophie, 665650, rec p. 160, le fait de s’assurer que, même en l’absence de la moindre preuve de partialité personnelle, la personne en cause vue de l’extérieur en quelque sorte ne puisse être soupçonnée de manque d’objectivité et donne toutes les apparences de l’impartialité). L’interlocuteur départemental est un fonctionnaire de l’administration fiscale qui n’est pas chargé de trancher un litige mais de prendre position, au nom de l’administration fiscale, sur un contrôle en cours. L’utilité de l’entretien avec cet interlocuteur n’est pas affectée par la participation de ce dernier à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires saisie des redressements du contribuable (CE, 5 mai 2010, Ministre du budget c/ SCI Agora Location, N°308430, au recueil sur ce point).

Il est a fortiori exclu que la régularité de la présence lors de cet entretien d’un tiers puisse être appréciée au travers de ce critère d’impartialité objective.

La question est de savoir si la présence lors de l’entretien s’étant déroulé avec l’interlocuteur départemental du vérificateur a pu par elle-même priver cette garantie d’effectivité.

Le CE s’est pour l’heure toujours refusé de considérer qu’en principe, la seule présence d’un tiers, non prévue mais non exclue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, puisse être regardée comme privant d’effectivité la garantie. Voyez pour la présence d’un tiers, en l’occurrence un autre fonctionnaire de l’administration, CE, 14 mars 2008, M. et Mme <NOM>B.</NOM>, N°301163, T. p. 670 et pour la présence du supérieur hiérarchique, la décision Mistral Informatique précitée.

Dans ce dernier cas a donc été regardée comme ne conduisant pas à ce que la garantie soit privée d’effectivité la présence d’une personne, le supérieur hiérarchique, qui s’était pourtant précédemment prononcée sur la situation du contribuable. Or, on peut penser qu’un contribuable constatant la présence à l’entretien avec l’interlocuteur départemental de ce dernier, qui n’avait pas accueilli favorablement ses argumentations, puisse ressentir un certain dépit ou un certain malaise.

Mais, vous pourriez être réticents à franchir un pas supplémentaire, s’agissant de la présence du vérificateur, qui est à l’origine même des rectifications contestées et avec lequel le contribuable a pu entretenir des relations dont on peut supposer qu’elles n’ont pas toujours été d’une parfaite sérénité au cours des semaines pendant lesquelles se sont déroulées les opérations de contrôle.

Toutefois, et même s’il pourrait sembler plus pertinent ou plus simple de fixer des bornes au-delà desquelles l’administration fiscale ne pourrait aller, il nous semble que la jurisprudence du CE est très nettement engagée dans le sens d’une appréciation in concreto des conditions dans lesquelles se déroule l’entretien.

Il est vrai que dans l’affaire CE, 14 mars 2008, M. et Mme <NOM>B.</NOM>, N°301163, T. p. 670 précitée, Nathalie Escaut dans ses conclusions indiquait « Si nous ne croyons pas que la présence d'un tiers lors de l'entretien avec l'interlocuteur départemental soit de nature à elle seule à porter atteinte à cette garantie, tel pourrait être le cas si le contribuable établit que la présence de ce tiers a pu avoir une incidence sur la position adoptée par l'interlocuteur départemental, notamment, par exemple, si ce tiers est le vérificateur qui a mené les opérations de contrôle. »

Mais, il n’est pas sûr qu’elle ait été suivie sur ce point, le fichage de la décision CE, 14 mars 2008, M. et Mme <NOM>B.</NOM>, N°301163, T. p. 670 précisant que la présence d’un tiers, en l’occurrence un autre fonctionnaire de l’administration (sans restriction sur ce point) ne viciait pas la procédure.

Surtout, nous l’avons dit, le critère désormais clairement mis en avant par la jurisprudence du CE est le fait de savoir si la garantie a été exercée dans des conditions « ne conduisant pas à ce qu’elle soit privée d’effectivité ». La même Nathalie Escaut, dans ses conclusions rendues en 2016 sur la décision Mistral Informatique, précisait que, si plusieurs approches étaient envisageables, il convenait d’écarter celle reposant sur l’idée que « la présence du vérificateur ou de son supérieur hiérarchique prive, par principe, de son utilité l’appel à l’interlocuteur départemental » pour privilégier une approche concrète de l’incidence de la présence du vérificateur ou du supérieur lors de l’entretien, et ne regarder la garantie méconnue que dans le cas où cette présence a privé effectivement l’entrevue de toute utilité.

Sans doute, et comme le soulignait le commentaire à la RJF de la décision CE, 14 mars 2008, M. et Mme <NOM>B.</NOM>, N°301163, T. p. 670 sera-t-il bien difficile pour le contribuable d’apporter la preuve concrète que la présence du vérificateur a prouvé l’entretien d’effectivité, ce qui serait le cas notamment si celui-ci y tient une telle place que l’interlocuteur n’y jouerait qu’un rôle secondaire. Il conviendrait alors de faire preuve d’une certaine compréhension dans l’administration de la preuve.

Quoi qu’il en soit, il nous semble qu’il vous appartient de vérifier que la présence du vérificateur a privé l’entretien de toute utilité. Or, en l’espèce, al société Favre Sports en reste à une démonstration toute théorique et vous pourrez dans ces conditions écarter son moyen.

Voyez en ce sens très récemment, CE, 21 novembre 2016, Société Ogier Sports Val d’Isère, N°387098

Aucun autre moyen n’étant soulevé dans la requête portant sur l’impôt sur les sociétés, vous pourrez la rejeter.

Dans le dossier de TVA, la société conteste le bien-fondé d’une partie des rappels, procédant de l’assujettissement à la taxe de prestations d’assurances et de transport, prestations que l’administration fiscale a regardées comme accessoires à la prestation principale.

La société Favre Sports assurait outre une prestation de location de skis, une prestation d’assurance des matériels loués, ainsi qu’une prestation de transport aux clients de certains de ses magasins. Ces prestations étaient facultatives mais n’étaient offertes qu’aux personnes ayant loué un matériel de ski. Autrement dit, seules les personnes ayant préalablement loué des skis pouvaient assurer ce matériel, ce qui est logique, mais aussi bénéficier d’un transport sur leur lieu de résidence ou sur les sites de départ du domaine skiable, mais les personnes louant des skis n’étaient nullement tenues de payer en plus ces prestations facultatives.

L’administration fiscale a estimé que ces deux activités étaient accessoires de l’activité principale de location. Elle a en a déduit qu’elles devaient être soumises au taux normal de taxe, comme l’activité principale, alors que l’activité d’assurance était exonérée de taxe et que la société appliquait le taux réduit sur l’activité de transport.

Les principes sur ce point ont été posés par la CJUE dans un arrêt du 25 février 1999, Cars Protection Plan Ltd (aff. C 349/96), qui énonce que d’une part chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante mais que, d’autre part, une prestation composée d’un seul service ne doit pas être artificiellement décomposée, constituant en fait une opération unique. Tel est le cas aussi lorsqu’il est constaté qu'une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale (CJCE, 21 février 2008, Part Service Srl, 425/06). En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire.

Tel n’est pas le cas par exemple d’une activité de location d’un bien immeuble et d’un service de nettoyage des parties commune s de cet immeuble, qui constituent des activités autonomes, le propriétaire pouvant faire assurer par un tiers l’activité de nettoyage (CJUE, 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property sro, aff 572/07), sauf s’il apparaît que les prestations de services sont incluses dans le contrat de bail et constituent la raison économique de ce contrat (CJUE, 27 septembre 2012, Field Fischer Waterhouse LLP, aff 392/11).

Le CE a repris ces critères dans une CAA Lyon, 27 août 2015, SARL Proactive,N° 12LY01867.

Dans cette affaire, le CE a considéré que l’accès à un centre aquatique au sein d’une résidence de vacances Center Parcs n’était pas accessoire à la prestation d’hébergement en mobilisant un faisceau d’indices, notamment le fait que sont proposées de nombreuses autres activités, que l’accès au complexe aquatique n’est jamais garanti, qu’il ne constitue ni un critère déterminant du choix de séjourner dans ces centres ni une pratique systématique lors d’un séjour.

Il ne nous paraît pas douteux que la prestation de transports ne constituait pas un accessoire de l’activité de location de skis. La circonstance qu’elle ne peut être proposée en dehors de la location n’est pas suffisante, nous l’avons dit. Cette prestation, si elle n’est assurée qu’aux clients ayant loué la matériel, constitue bien une fin en elle-même : elle est très nettement distincte de l’activité de location de skis, auquel elle ne se rattache que très indirectement et ne peut être regardée par elle-même comme permettant de bénéficier dans des meilleurs conditions de cette prestation. Le transport des clients vers le domaine skiable peut être assuré de multiples manières, sans que l’activité de ski en soit affectée.

Voyez pour des cas proches CAA Paris, 7 juillet 2016, Société Entreprise Massey et Cie, 15PA00867 : la prestation consistant à mettre à disposition un accompagnateur n’est pas accessoire à l’activité principale de transport de voyageurs ; CAA Lyon, 27 août 2015, SARL Proactive,N° 12LY01867 sur le fait que les prestations de restauration, divertissement et animation ne sont pas accessoires à l’activité principale de location de péniches.

S’agissant de la prestation d’assurance, on pourrait peut-être plus hésiter et l’appréciation du caractère accessoire ou non de la prestation dépend clairement des faits de l’espèce, de sorte que selon les cas une activité d’assurance des biens loués sera ou non regardée comme accessoire.

Ainsi que l’indiquait la CJUE dans sa décision du 16 juillet 2015 aff. 584/13, 5e ch., Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA, Mapfre warranty SpA : RJF 11/15 n° 981, « toute opération d'assurance présente, par sa nature, un lien avec le bien qu'elle a pour objet de couvrir. Néanmoins, un tel lien ne saurait suffire, en lui-même, pour déterminer s'il existe ou non une prestation unique complexe aux fins de la TVA. En effet, si toute opération d'assurance était soumise à la TVA en fonction de la soumission à cette taxe de prestations portant sur le bien qu'elle couvre, l'objectif même de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, à savoir l'exonération des opérations d'assurance, se trouverait remis en cause ».

De même, le seul fait que l’assurance réduise les risques encourus par l'assuré en raison de ce bien ne permet pas de la qualifier d'accessoire à l’acquisition de ce dernier (CJUE, 3e ch., 17 janv. 2013, aff. C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o., préc.).

Dans l’affaire jugée en 2015, qui concernait une garantie offerte à l’acheteur d’un véhicule d’occasion, la CJUE mobilise un faisceau d’indices, tenant notamment au fait de savoir si la prestation et l’assurance sont fournies par la même personne, si l’acheteur du véhicule peut l’acheter sans souscrire la garantie ou s’il dispose de la possibilité de conclure une garantie avec une autre société, et enfin, si la convention de garantie peut être résiliée sans que cette résiliation n'affecte le contrat de vente du véhicule. Il peut aussi être regardé si les prestations sont incluses dans le même contrat, l’une ne pouvant survivre à la disparition de l’autre (CJUE, 6e ch., 27 sept. 2012, aff. C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, préc., pt 28), ou encore si les prestations font l’objet d’une tarification distincte (CJUE, BGZ Leasing précité).

Ainsi, et contrairement à ce que soutient le ministre des finances, le fait que la souscription d’une assurance est facultative n’est aucunement sans incidence sur l’appréciation qu’il convient de porter et constitue au contraire un indice très fort de ce que l’activité d’assurance n’était pas accessoire. Si les pièces du dossier ne permettent pas d’apprécier plus les conditions dans lesquelles sont conclus ces contrats d’assurance, ce seul élément nous paraît suffisant pour que vous écartiez en l’espèce la qualification d’activité accessoire retenue par l’administration fiscale pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée cette activité.

Par ces motifs, nous concluons:

Au rejet de la requête n° 15LY01412

A ce que la société Favre Sports soit déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux prestations d’assurances et de transports, soit un total de 136 017 euros sur l’ensemble de la période,

A ce que le jugement n° 1304886 du tribunal administratif de Grenoble soit réformé dans cette mesure,

A ce que soit mise à la charge de l’Etat, dans le dossier 15LY01413 la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du CJA,

Au rejet du surplus des conclusions de la requête n° 15LY01413.

Note Universitaire


« Opérations accessoires d’assurance et de transport d’une prestation principale soumise à la TVA
 »

note de Laura Delimard,

Doctorante à l'Université Jean Moulin Lyon 3

Equipe de droit public de Lyon

 

L'administration tente parfois d'accroitre le montant de la TVA collectée, ou le montant de la TVA non déductible, en faisant appel à la notion de « l'accessoire suit le principal ». Il s'agit d'un principe jurisprudentiel selon lequel une opération bénéficiant d'un taux de TVA réduit ou d'une exonération suit le régime de l'opération principale soumise à un taux plus élevé́ et/ou taxable ou inversement. Dans l’arrêt d’espèce « Société Fabre Sports » de la Cour administrative d’appel de Lyon rendu en date du 13 décembre 2016, les juges lyonnais reviennent sur le sujet en matière d’assujettissement à la TVA des prestations accessoires et des prestations de transport et d’assurances.

En l’espèce, la société Favre Sports, qui exerce une activité de location de matériels de ski et de vente d'articles de sports dans des magasins à Tignes et Val d'Isère, exploités sous différentes enseignes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. À l'issue de ce contrôle effectué selon la procédure de rectification contradictoire, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008. La société Favre Sports a ainsi contesté la régularité de la procédure de son imposition et le bien-fondé des seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à ses prestations d'assurance et à l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sur ses prestations de transports. La société a saisi le Tribunal administratif de Grenoble afin d’obtenir la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 et les pénalités y afférentes. Le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de la société de location de ski. La société a alors interjeté appel devant la Cour administrative d’appel de Lyon afin d’obtenir d’une part l’annulation du jugement du tribunal administratif de Grenoble et ainsi de lui accorder la décharge de ces droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du Code de justice administrative. La société Favre Sports estime que la procédure d'imposition est irrégulière en raison de la présence au cours de l'interlocution départementale du vérificateur et de son supérieur hiérarchique dans la mesure où cette présence l'a privée d'une garantie substantielle prévue par le paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont la violation est sanctionnée par les articles 10 alinéa 4 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales. En outre les requérants se fondent sur le fait que les prestations d'assurances qu'ils effectuent doivent être considérées comme des prestations distinctes et indépendantes de son activité de location de ski de sorte qu'elles doivent obéir au régime qui leur est propre et être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261-2° c du code général des impôts. En outre ne pas faire application de l'article 261-2° c du code général des impôts porterait atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. Et que les prestations de transport qu'elle effectue sont des prestations distinctes de son activité de location de ski de sorte que le taux normal de la taxe ne lui est pas applicable.

Cet arrêt pose clairement la problématique de l’assujettissement et de l’exonération à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations accessoires à la prestation principale.

La Cour administrative d’appel de Lyon a fait droit à la demande des requérants en les déchargeant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux prestations d’assurances et de transports. Les juges lyonnais ont réformé le jugement du tribunal administratif de Grenoble et, sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du Code de justice administrative, les juges ont mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Favre Sports en cours d'instance.

Afin d’appréhender la solution de la Cour d’appel de Lyon, il est essentiel d’analyser la notion d’activité principale et accessoire (I) d’une part et, d’observer les conséquences qui en découlent en matière de TVA d’autre part (II).

I-     Les critères de l’activité principale et accessoire en matière de TVA

La notion d’activité principale et accessoire résulte d’une construction jurisprudentielle lente (A), ce qui a permis d’obtenir une grille de lecture permettant de procéder à l’analyse de faisceaux d’indices (B).

A-    Une construction jurisprudentielle par étapes

La directive européenne TVA (Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) ne définit pas les opérations financières accessoires ; c’est la Cour de Justice de l’Union Européenne qui a précisé cette notion en plusieurs étapes. Dans un arrêt du 25 février 1999, Cars Protection Plan Ltd aff. C 349/96, elle énonce que d’une part chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante mais que, d’autre part, une prestation composée d’un seul service ne doit pas être artificiellement décomposée, constituant en fait une opération unique. Tel est le cas aussi lorsqu’il est constaté qu'une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale (CJCE, 21 février 2008, Part Service Srl, aff. 425/06). En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Mais ce n’est pas le cas par exemple pour une activité de location d’un bien immeuble et d’un service de nettoyage des parties communes de cet immeuble, qui constituent des activités autonomes. Le propriétaire peut en effet faire assurer par un tiers l’activité de nettoyage (CJUE, 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property sro, aff. 572/07), sauf s’il apparaît que les prestations de services sont incluses dans le contrat de bail et constituent la raison économique de ce contrat (CJUE, 27 septembre 2012, Field Fischer Waterhouse LLP, aff. 392/11). La Cour de Justice de l' Union Européenne a jugé qu'une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique l'utilisation significative de biens et services pour lesquels la TVA est due (Cour de Justice de l'Union Européenne, 29 octobre 2009, affaire 174/08 NCC Construction Danmark A/S contre Skatteministeriet). Cette définition négative est assez large, ce qui permettait aux entreprises d'y intégrer un nombre conséquent de produits échappant à la TVA. Ainsi, le Conseil d’Etat a affiné les contours de cette définition à travers une décision rendue fin 2015 (Conseil d'État, 1er octobre 2015, n° 369846, Société Edenred France). En l'espèce, il s'agissait d'une société qui exerçait une activité d'émission et de vente de titres-restaurant soumises à la TVA. Conformément à la réglementation, les fonds perçus étaient placés sur des comptes de dépôt ouverts à cette fin, afin de payer les restaurateurs et commerçants adhérents. Les produits financiers générés par ces comptes de dépôt exonérés de TVA avaient été inscrits au dénominateur de son prorata de déduction. Plus tard, la société estimant que ces opérations de placement étaient accessoires à son activité avait demandé la restitution de la TVA trop versée. La société, à l'appui de ses prétentions, précisait que ces produits n'étaient pas nécessaires car la rentabilité de son activité principale était appréciable et qu'il s'agissait pour elle d'une faculté ouverte par la réglementation et non d'une obligation. Le Conseil d'État rejette cette argumentation et refuse ainsi de faire dépendre le caractère nécessaire des opérations financières de leur caractère indispensable à la viabilité de l'entreprise : il qualifie les opérations financières comme étant indissociablement liées à l'activité principale et normalement pratiquées par les organismes similaires. L’appréciation d’un avantage économiquement nécessaire est primordiale. Le caractère nécessaire ne doit pas s'apprécier qu'au regard de l'entreprise mais dans le contexte économique. Les exigences de rentabilité ou le caractère obligatoire n'ont donc pas une influence décisive sur la qualification de caractère accessoire.

Dans l’arrêt d’espèce, la société Favre Sports assurait outre une prestation de location de skis, une prestation d’assurance du matériel loué, ainsi qu’une prestation de transport aux clients de certains de ses magasins.

Ici il convient ainsi de s’interroger si notre cas d’espèce se situe dans le champ d’une activité accessoire ou principale.

B-   L’analyse clé des faisceaux d’indices

Pour clarifier cette problématique, il convient de se référer à un faisceau d'éléments et d'actes. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante, toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. Il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles la prestation se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique. Il convient de faire référence à une affaire de la Cour de Justice de l’Union Européenne en 2015, qui concernait une garantie offerte à l’acheteur d’un véhicule d’occasion. La Cour de Justice de l’Union Européenne a alors mobilisé un faisceau d’indices, tenant notamment au fait de savoir si la prestation et l’assurance sont fournies par la même personne, si l’acheteur du véhicule peut l’acheter sans souscrire la garantie ou s’il dispose de la possibilité de conclure une garantie avec une autre société, et enfin, si la convention de garantie peut être résiliée sans que cette résiliation n'affecte le contrat de vente du véhicule. Il peut aussi être regardé si les prestations sont incluses dans le même contrat, l’une ne pouvant survivre à la disparition de l’autre (CJUE, 6e ch., 27 sept. 2012, aff. C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pt 28). De plus, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. C’est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

En l’espèce les prestations proposées par la société requérante étaient facultatives mais n’étaient offertes qu’aux personnes ayant loué un matériel de ski. Autrement dit, seules les personnes ayant préalablement loué des skis pouvaient assurer ce matériel. Elles pouvaient aussi bénéficier d’un transport sur leur lieu de résidence ou sur les sites de départ du domaine skiable. Les personnes louant des skis n’étaient nullement tenues de payer en plus ces prestations facultatives.

L’étude des faisceaux d’indices de l’activité secondaire permet de pouvoir observer les conséquences qui en découlent en matière de TVA.

II-    Entre taux réduit et exonération de TVA en matière de prestation de transport et d’assurance

Les prestations d’assurances et de transports ne sont pas soumises au même régime de TVA, frappée d’exonération pour l’une (A) et taxation au taux normal de TVA pour l’autre (B).

A-   L’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des activités d’assurance

L’article 261 C de l’article du Code général des impôts prévoit que sont exonérés de taxes sur la valeur ajoutée : les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance. En l’espèce il s’agit d’apprécier et de déterminer si la prestation d’assurance est une activité indépendante ou secondaire à l’activité principale.

En l’espèce, La société Fabre Sports propose à sa clientèle, en sus de la location de matériels de ski, une assurance venant couvrir les risques de bris, casses et vol, à l'exception d'une franchise qui reste à la charge du client. L'administration fiscale a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations d'assurance en sus de son activité de location de matériels de skis au motif que ces prestations constituent une activité accessoire suivant le sort fiscal de la prestation principale de location. La société Favre soutient sur le fondement de l’article 261 C du Code général des impôts que les prestations d'assurances qu'elle effectue doivent être considérées comme des prestations distinctes et indépendantes de son activité de location de ski de sorte qu'elles doivent obéir au régime qui leur est propre et être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261-2° c du code général des impôts. En outre la société met en lumière que ne pas faire application de l'article 261-2° c du code général des impôts porterait atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. La Cour de Justice de l’Union Européenne dans sa décision du 16 juillet 2015 aff. 584/13, 5e ch., Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros a précisé que « toute opération d'assurance présente, par sa nature, un lien avec le bien qu'elle a pour objet de couvrir. Néanmoins, un tel lien ne saurait suffire, en lui-même, pour déterminer s'il existe ou non une prestation unique complexe aux fins de la TVA. En effet, si toute opération d'assurance était soumise à la TVA en fonction de la soumission à cette taxe de prestations portant sur le bien qu'elle couvre, l'objectif même de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, à savoir l'exonération des opérations d'assurance, se trouverait remis en cause ». De même, le seul fait que l’assurance réduise les risques encourus par l'assuré en raison de ce bien ne permet pas de la qualifier d'accessoire à l’acquisition de ce dernier (CJUE, 3e ch., 17 janv. 2013, aff. C- 224/11, BGZ Leasing sp.). La Cour administrative d’appel s’est également prononcée dans le cadre de l'opération d'assurance qu'elle effectue en tant que loueur de voiture une société propose à ses clients d'améliorer la couverture du risque garanti par le rachat des franchises d'indemnisation en cas de sinistre. Cette prestation est, comme la prestation principale d'assurance, accessoire de celle constituée par la location de véhicules ; par suite, en application des dispositions de l'article 261 du code général des impôts qui transcrit celles de la 6ème directive 77/388 CEE du 17 mai 1977, elle est passible de la taxe sur la valeur ajoutée. (Cour administrative d'appel de Marseille société LOCAUVAR, n° 03MA00208, 9 novembre 2004).

Les juges lyonnais ont analysé les faits d’espèce ; deux arguments ont été soulevés par ceux-ci. D’une part, il n'est contesté ni que cette prestation d'assurance est facultative ni qu'elle peut être assurée par d'autres opérateurs. Dès lors que cette prestation n'est pas indispensable à l'exercice de l'activité principale de location de matériels de skis de la société Favre Sports, constitue une fin en soit pour ses clients. D'autre part, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski par la société requérante n'est pas suffisante pour établir, qu'elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l'activité de location de skis. Ainsi, dans ces conditions, l'administration n'est pas fondée à soutenir que cette prestation d'assurance ne constitue pas une prestation indépendante de la prestation de location et qu'ainsi elle devrait être imposée comme cette dernière et ne pourrait bénéficier pour ce motif de l'exonération prévue par le 2° de l'article 261 C du Code général des impôts. En outre, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski par la société requérante n’est pas suffisante pour établir, qu’elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l’activité de location de skis. Ainsi dans ces conditions, les juges ont estimé que la prestation facultative d'assurance du matériel de skis proposée par le loueur de ce matériel n’est pas indispensable à l’exercice de l’activité principale de location de matériels de skis de la société Favre Sports, et qu’elle constitue une fin en soi pour ses clients. Ainsi ils ont statués sur le fait que la prestation d'assurance constitue une activité indépendante exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 261 C du code général des impôts.

Les prestations de transport au regard de la taxe sur la valeur ajoutée attirent notre attention.

B-   L'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée aux prestations de transport

En l’espèce, l'article 278 du Code général des impôts prévoyait que le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 %. L’article 279 du même code précisait quant à lui que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue aux taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les transports de voyageurs. En l’espèce, l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par la société Favre Sports sur ses prestations de transports à compter du 1er juillet 2007 au motif que ces prestations étant accessoires de son activité de location doivent être comme cette dernière imposées au taux normal de la taxe. La société Favre Sports considère que ses prestations de transport sont distinctes de celles de fourniture de matériels de ski de sorte que le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée est en application du b quater) de l'article 279 du code général des impôts applicable à ses prestations de transport. En l’espèce, la société Favre Sports propose aux clients de certains de ses magasins exploités sous l'enseigne correspondant à son secteur haut de gamme, une prestation de transport de personnes par des véhicules qu'elle loue avec chauffeur. Cette prestation est proposée le jour de la location de matériels de ski afin de ramener ses clients et leur matériel de ski soit sur le lieu de leur résidence soit sur les sites de départs du domaine skiable. Les juges d’appel ont eu à se prononcer par le passé en la matière. Ces derniers ont estimé dans une affaire récente que la prestation consistant à mettre à disposition un accompagnateur n’est pas accessoire à l’activité principale de transport de voyageurs (CAA Paris, 7 juillet 2016, Société Entreprise Massey et Cie, n°15PA00867). Plus tôt, les juges d’appel s’étaient déjà positionnés sur le fait que les prestations de restauration, divertissement et animation ne sont pas accessoires à l’activité principale de location de péniches (CAA Lyon, 27 août 2015, SARL Proactive, n° 12LY01867). En l’espèce, la prestation de transport de personnes consistait à ramener les clients et leur matériel de ski soit sur le lieu de leur résidence soit sur les sites de départs du domaine skiable par des véhicules avec chauffeur. Notons, que dans ces conditions, ces prestations de transport sont distinctes de celles de fourniture de matériels de ski de sorte que le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée est en application du b quater) de l’article 279 du Code général des impôts applicable à ses prestations de transport. Le transport des clients vers le domaine skiable peut être assuré de multiples manières, sans que l’activité de ski en soit affectée. En l’espèce, la prestation de transport apparaît donc être une prestation facultative. En effet, cette prestation n'est pas indispensable à l'exercice de l'activité principale de location de matériels de skis et constitue une fin en soit pour les clients. D'autre part, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski n'est pas suffisante pour établir, qu'elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l'activité de location de skis. Ainsi dans la mesure où cette prestation ne constitue pas une activité indépendante de celle de l'activité de location de la société requérante elle doit être assujettie au même taux que l'activité de location, soit au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée. On peut affirmer que c'est à bon droit que conformément aux dispositions du 2ème alinéa de l'article 267-I du code général des impôts, que l'administration a imposé au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée les prestations accessoires de transport.

Cet arrêt pose certaines hésitations en matière d’appréciation du caractère accessoire ou non de prestation de services. Cette question n’est pas tranchée définitivement par les juges ; ces derniers ont à cœur de se baser sur chaque situation d’espèce.

Mots clés : Contributions et taxes - Procédure d'imposition - Article L. 10 du livre des procédures fiscales - Charte des droits et obligations du contribuable vérifié - Taxe sur la valeur ajoutée - Champ d'application - Exonération - Taux réduit