CAA Lyon 5ème chambre - N° 14LY02357 M. et Mme X. - 1er décembre 2016 - C+  :
Arrêt annulé en cassation et renvoi : voir CE N° 407421, 28 janvier 2019 et renvoyée à la CAA de Lyon réenregistrée sous le CAA Lyon, N° 19LY00435 rejugée le 25 juillet 2019 frappé d'un nouveau pourvoi en cassation non admis N° 434806 le 16 mars 2020

  • Conclusions de Jean-Simon Laval, rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon sous N°19LY00435

CAA Lyon 5ème chambre - N° 14LY02357 M. et Mme X. - 1er décembre 2016 - C+  :
Arrêt annulé en cassation et renvoi : voir CE N° 407421, 28 janvier 2019 et renvoyée à la CAA de Lyon réenregistrée sous le CAA Lyon, N° 19LY00435 rejugée le 25 juillet 2019 frappé d'un nouveau pourvoi en cassation non admis N° 434806 le 16 mars 2020

  • Conclusions de Jean-Simon Laval, rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon sous N°19LY00435

Résumé de l'affaire

Fiscalité - Revenus réalisés par l'intermédiaire d'entités à prépondérance financière situées dans des Etats à fiscalité privilégiée  - Article 123 bis du code général des impôts, 2nd alinéa - Effet d'une réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel - Possibilité pour le contribuable de prouver que le révenu réputé perçu est inférieur au revenu forfaitaire
Revenus et bénéfices imposables - règles particulières - Revenus des capitaux mobiliers et assimilables - Imposition des revenus réalisés par l'intermédiaire d'entités à prépondérance financière situées dans des Etats à fiscalité privilégiée (2nd al. du 3. de l'art. 123 bis du CGI) - Extension de l'effet d'une réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel aux dispositions antérieures, identiques dans leur substance à celles qu'il a examinées - Existence (1) - Conséquence - Possibilité pour le contribuable de prouver que le revenu réputé perçu par l'intermédiaire d'une telle entité est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de cet article.

Par sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts (CGI), dans sa version issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Il y a, dès lors, lieu de considérer que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 et applicable au présent litige, similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, doit être interprétée suivant la même réserve.Cf. CE, 7 juillet 2017, n° 410620, T. p. 777. Rappr., s'agissant d'une déclaration d'inconstitutionnalité, CE, 16 janvier 2015, Société Métropole Télévision, n° 386031, p. 1.
Il en résulte que, dès lors que les requérants soutenaient que la société holding luxembourgeoise avait réalisé un résultat déficitaire au cours des années litigieuses, il appartenait à la cour administrative d'appel de rechercher s'ils établissaient l'existence de ce déficit et si, par suite, le revenu réputé perçu par l'intermédiaire de cette société était inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions.
Ainsi, la cour administrative d'appel (arrêt du 1er décembre 2016 N° 14LY02357) commet une erreur de droit en jugeant que l'administration était fondée, pour le calcul de l'imposition due au titre des dispositions de l'article 123 bis du CGI, à faire application des dispositions du second alinéa de son 3 au seul motif que le Luxembourg n'avait pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France.

 

Conclusions du rapporteur public

 

Conclusions de Jean-Simon Laval,

rapporteur public à la cour administrative d'appel de Lyon
sous l'affaire N°19LY00435

Selon Ludwig Von Mises dans l’Action humaine, la loi des avantages comparatifs de Ricardo, nous fait comprendre les tendances qui ont amené une intensification graduelle de la coopération humaine. Nous concevons quelle incitation a conduit les gens à ne pas se considérer simplement comme des rivaux dans l'appropriation des disponibilités limitées en moyens de subsistance, fournis par la nature.

Ce raisonnement pourra vous inspirer au moment de vous pencher à nouveau sur le dossier de M. et Mme L. dès lors que dans notre économie très financiarisée, les avantages comparatifs se traduisent souvent sous l’angle de ce que les écritures appellent alternativement l’allégement fiscal ou l’optimisation fiscale. C’est pour éviter les errements auxquels conduirait la rivalité dans l’accès aux disponibilités juridiques qu’offrent la variété des législations fiscales, même en Europe, qu’a été mis en œuvre dans la loi française l’article 123 bis du code général des impôts.

C’est en application de cet article que les bénéfices ou les revenus positifs d’une personne physique domiciliée en France qui détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants

A l’issue d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, M. et Mme L., qui détenaient 99,938 % du capital de la société de droit luxembourgeois F. , ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2003 et 2004 à raison notamment de revenus réputés distribués par cette société en application de l’article 123 bis du code général des impôts.

Par un jugement du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et des intérêts de retard correspondants. Le 1er décembre 2016, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé contre ce jugement. Votre cour administrative d'appel a fait application des dispositions suivantes de l’article 123 bis qui prévoit que Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont (…) déterminés (…) comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l’impôt sur les sociétés en France. (…) et que dans son 4ème alinéa Toutefois, lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39 (…) ».  La CAA a jugé que « si le 1 de l’article 123 bis du code général des impôts ne prévoit que l’imposition de bénéfices ou « revenus positifs », il résulte des dispositions du deuxième alinéa du 3 du même article que, lorsque la personne morale concernée est établie dans un Etat n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable au nom de la personne physique ne peut être inférieur à un montant déterminé en fonction de l’actif net ou de la valeur des biens de la personne morale, de la quote-part des droits détenus par le contribuable, personne physique, dans cette personne morale et du taux mentionné au 3° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que la personne morale concernée ait des résultats déficitaires. »

Mais par une décision du 28 janvier 2019 n° 407421, le Conseil d’Etat a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Lyon.

Le Conseil d’Etat s’est fondé sur la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 par laquelle le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Il en a tiré la conséquence que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 et applicable au présent litige, similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s’est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, doit être interprétée suivant la même réserve. Dans le cas d’espèce, dès lors que les requérants soutenaient que la société F. avait réalisé un résultat déficitaire au cours des années litigieuses, il appartenait à la cour administrative d’appel de Lyon de rechercher s’ils établissaient l’existence de ce déficit et si, par suite, le revenu réputé perçu par l’intermédiaire de cette société était inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions.

Saisis par le retour de cassation vous devrez donc examiner les éléments que les requérants vous soumettent à nouveau, pour vous convaincre.

Mais la jurisprudence du conseil constitutionnel illustre également un autre moyen de la requête tiré de ce que les dispositions de l’article L123 bis du CGI ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d'être exempté de l'application de l'article 123 bis, que la participation qu'il détient dans l'entité établie ou constituée hors de France n'a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger voyez décision n°2017-659 QPC du 6 octobre 2017 . Cette décision qui rappelle que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est un objectif de valeur constitutionnelle ouvre selon les requérants la voie vers un moyen tiré d’une exception d’inconventionalité dés lors que la présomption découlant de l’article 123 bis du CGI si elle ne pourrait être irréfragable se trouverait confirmée dans son principe. Or cette présomption, de ce simple fait, méconnaitrait les principes du droit de l’Union, tirés de la liberté d’établissement et de la liberté de circulation. Les requérants concèdent toutefois que vous pourriez à ce titre poser une question préjudicielle à la CJUE. Nous sommes certains que la question est sérieuse, mais nous pensons qu’elle ne dépasse pas vos propres compétences en tant que juges de droit commun, s’agissant de la compatibilité entre un texte national et le droit de l’Union et vous n’êtes pas à votre niveau à proprement parler dans le cas qui a été jugé par la CJUE dans son arrêt C-416/17 du 4 octobre 2018 Commission c/France sanctionnant le manquement de la France résultant d’un négligence à transmettre une question préjudicielle.

En réalité nous estimons que le moyen est artificiellement articulé car il conduit à faire d’une réserve du juge constitutionnel une dérogation à un principe alors que la vocation d’une telle réserve est, au contraire, d’être incluse dans la correcte interprétation de la loi fiscale. Ici la QPC transmise par le CE tenait précisément à lever le doute que la rédaction du texte pouvait faire naitre quant à l’existence d’une présomption irréfragable voyez CE n°410620 du 7 juillet 2017 et les conclusions de M Bohnert, rapporteur public.  Il est alors aisé en sur-interprétant le texte de le confronter à la jurisprudence de la CJUE sous cet angle. Le Conseil constitutionnel a confirmé que vous n’étiez pas dans un régime de présomption irréfragable. Nous soulignons également que, selon nous, le moyen confond deux raisonnements, celui de la présomption et celui de la charge de la preuve et que vous êtes plutôt que sur un régime présomptif sur un régime relevant de la dialectique de la preuve tel que le révèlent les réserves d’interprétation du conseil constitutionnel.   

La mise en œuvre de l’article 123 bis du CGI suppose d’abord que les opérations sur lesquelles a porté l’analyse de l’administration fiscale puissent être regardées comme relevant d’une fiscalité privilégiée. Or la position du Conseil d’Etat vient d’être précisée suivant laquelle la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration voyez ici CE n°413129 du 24 avril 2019 . pour l’article 238 A du CGI auquel renvoie l’article L 123 bis dans sa version applicable ici. Le caractère privilégié de la législation luxembourgeoise n’est pas contesté dans votre affaire. Dans ces conditions, la dialectique de la preuve est engagée selon nous sur un plan objectif dés ce stade sans que vous soyez dans le régime présomptif dénoncé par le moyen.

Au bénéfice de ce premier stade d’analyse vous pourrez examiner l’exception d’inconventionnalité, sous l’angle de la compatibilité de l’article 123 bis du CGI avec le droit de l’Union. Nous pensons d’abord que vous devrez privilégier le terrain de la liberté de circulation des capitaux sur celui de la liberté d’établissement car un requérant  ne peut se prévaloir de manière alternative de ces deux libertés et ne peut donc exciper, devant le juge, de l'atteinte portée cumulativement par la mesure nationale qui lui est appliquée à la liberté d'établissement et à la liberté de circulation des capitaux garanties par le traité voyez ici à l’inverse  lorsque le litige principal porte sur l'impact d'une législation nationale sur la liberté d'établissement, seules les dispositions du traité relatives à cette liberté sont applicables ( CJCE 18 juin 2009, Affaire C-303/07, A…., points 34 et 35 ; CJCE 26 juin 2008, Affaire C-284/06,« B… GmbH », point 69).

Vous pourrez en être d’accord avec les requérants

Le fait que la structure en cause soit établie dans un Etat à fiscalité  privilégié  ne  suffit  pas  à  caractériser  un  montage  purement artificiel destiné à contourner la loi fiscale de l’Etat d’origine, et, d’une manière plus générale, ne suffit pas à justifier une restriction à la liberté d’établissement ou à la libre circulation des capitaux.

En outre, le simple fait que l’actif de l’entité juridique dans laquelle le contribuable a pris une participation ou qu’il a créée, soit constitué de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants, ne suffit pas à établir qu’elle n’a aucune réalité économique, et qu’elle ne correspond pas à une implantation réelle dans l’Etat d’accueil.

Pour autant ils en sont eux-mêmes d’accord avec l’administration fiscale, peuvent être autorisées les restrictions aux principes de liberté de circulation ou d’établissement «ayant pour objet spécifique d’exclure d’un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale » (CJCE 12 septembre 2006 aff 196/04, Grde ch, C… : RJF 2006 n°1644, point 55), c’est-à-dire des sociétés ou établissements dépourvus de réalité économique et matérielle.

Dans ces conditions, nous ne voyons pas en quoi la circonstance que la charge de la preuve de la réalité économique de l’activité incombe au contribuable révèlerait un régime de présomption contraire au droit de l’Union. Le régime traditionnel de la charge de la preuve reste opérant suivant lequel il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Voyez sur une inversion de la charge de la preuve lorsque les éléments ne sont pas fournis par les requérants CE n°383048 du 7 juin 2017   Pour notre part nous ne voyons rien d’impossible ni d’inéquitable à ce que soit demandé dans le cadre de ce qu’a jugé le Conseil constitutionnel  au contribuable de justifier de la réalité économique de ses opérations ce qui équivaut lato sensu à démontrer l’absence d’artificialité de ces dernières pour écarter l’application éventuelle de l’article 123 bis du CGI. A ce qu’on sache, l’économie financière n’en relève pas moins de l’économie dans ses caractéristiques coopératives au sens ou l’entendait même un théoricien de l’école marginaliste et qui donc mieux que le maître de l’affaire pourrait démontrer la réalité économique de cette dernière voyez en ce sens CE n° 357264 du 4 juillet 2014 Société B.

Nous pensons donc que vous devrez écarter l’exception d’inconventionnalité dirigée contre l’article 123 bis du CGI et vous écarterez sur le fond le moyen tiré de ce que l’activité en cause serait dépourvue d’artificialité.

Les requérants ne remettent pas en cause à notre sens que la fiscalité qui est applicable à leur société F (détenue à plus de 99 %) relève d’un régime privilégié, comme soumis selon la loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929 au Luxembourg, au seul prélèvement de 0,2 % du montant des actions libérées du capital. Ils soutiennent que cette société, implantée depuis 1988, y dispose d’un siège social, de comptes bancaires et d’une comptabilité et qu’elle participe à l’activité économique de ce pays où elle place ses fonds, perçoit des intérêts et paye ses charges et ses impôts. Mais il est constant que cette société n’y dispose ni de locaux, ni de personnel. Il n’est pas allégué qu’elle y a eu une autre activité que la gestion de ses propres actifs, cette société n’ayant jamais procédé aux levées de fonds en vue desquelles elle aurait prétendument été constituée.

En revanche, vous devez vous prononcer sur le point de savoir si une fois admise l’application de l’article 123 bis du CGI et comme l’a jugé le CE l’existence du déficit revendiquée par les requérants est confirmée voire simplement si le revenu réputé perçu par l’intermédiaire de cette société était inférieur au revenu défini forfaitairement en application des dispositions de cet article.

La charge de la preuve incombe ici également au contribuable dans les conditions que nous évoquions et qui découle à la fois de ce qu’a jugé le Conseil constitutionnel et le Conseil d’Etat.  

Les requérants ont produit les écritures comptables de la société aux termes desquelles, l’exercice clos le 30 septembre 2003 était déficitaire (111 198,42 euros), tout comme celui clos le 20 septembre 2004 (45 111,26 euros). Un premier mouvement vous amènerait donc dans l’exacte continuité de votre office tel qu’il est défini par le Conseil d’Etat à prononcer la décharge totale qui vous est demandée. Les requérants, à ce titre, soulignent que l’administration fiscale a reconnu dans ses écritures que le déficit était avéré. L’administration fiscale, en défense, soutient que les requérants n’ont pas apporté la preuve de la réalité de leur déficit au cours de la procédure.

Cet argument peine à vous convaincre tel qu’il est présenté. En effet comme le font remarquer à juste titre les requérants il leur est possible en raison de l’annulation d’amplifier selon l’article L199-C du LPF leur argumentation devant le juge de l’impôt qui est du reste un juge de plein contentieux, faut-il le rappeler.

C’est cependant précisément pour cette raison que vous pourriez hésiter à décharger les requérants de rehaussements d’imposition qui leur ont été opposés.

Car par un courrier du 9 novembre 2009, l’administration fiscale a refusé de prendre en compte ces éléments, au motif que « le caractère partiel des documents présentés n’a pas permis de faire pleinement aboutir la démarche qui visait à la présentation exhaustive d’éléments permettant d’attester des comptes présentés ainsi que de la nature et la réalité des opérations dont ils sont censés être le reflet ». Elle n’a donc pas opposé, en réalité, que les éléments n’étaient pas fournis comme le prétendent les requérants mais qu’ils n’étaient pas de nature à refléter la réalité des comptes : ainsi des dettes comptabilisées en dollar au passif du bilan du 30 septembre 2004 qui détermine le déficit de l’année en question, des relevés de comptes incomplets ou autres justificatifs, l’absence de valorisation d’une SICAV comptabilisée à l’actif de manière inchangée. Vous pourriez, par suite, vous montrer sévères dés lors que le débat n’est pas tant dans la réédition des arguments en cause d’appel après cassation mais la reprise de l’intégralité du débat tel qu’il existait à l’origine sauf abandon express de moyens augmenté des éléments nouveaux qui ne s’y substituent pas voyez CE n°159885 du 19 janvier 1998. Or les arguments nouveaux consistent essentiellement en la réédition des arguments déjà développés sans que les explications que vous seriez en droit d’attendre ne vous soient fournis. Vous pourriez donc et c’est ce que la latitude propre à notre office nous incite à proposer devant l’attentisme des parties rejeter la requête non sans quelques hésitations sauf à ce qu’il soit levé à cette audience ou dans le cadre de votre délibéré.

Par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête.