Fiscalité – Article 44 septies du code général des impôts – article 88, paragraphe 3, du traité instituant la Communauté européenne – régime d’exonération - carry back

Fiscalité – Article 44 septies du code général des impôts – article 88, paragraphe 3, du traité instituant la Communauté européenne – régime d’exonération - carry back

Résumé de l'affaire

La SAS Edap Tms France ayant été autorisée, par jugement du tribunal de commerce, à reprendre l’activité de la société Technomed International au titre de la reprise des entreprises en difficulté, a pu bénéficier du régime d’exonération prévu par les dispositions alors applicables de l’article 44 septies du code général des impôts. La Commission européenne a considéré que cette exonération était incompatible avec les règles de l’Union européenne et a imposé à la France de récupérer les aides illégalement octroyées majorées des intérêts communautaires. La SAS Edap Tms France recherche la responsabilité de l’Etat, en ce qu’il a méconnu les règles européennes relatives aux aides d’Etat mais également en ce que la société n’a pu mettre en œuvre un autre dispositif d’exonération, en l’occurrence le bénéfice du Carry back.

La cour administrative d’appel de Lyon, après avoir visé la décision de la Commission européenne du 16 décembre 2003 concernant le régime d’aide d’Etat mis à exécution par la France concernant la reprise d’entreprises en difficulté, précise que le maintien jusqu’en 2003 de ce régime d’exonération était incompatible avec les règles communautaires, à savoir les dispositions de l’article 88, paragraphe 3, du traité instituant la Communauté européenne. Par suite, le fait pour l’administration de laisser la SAS Edap Tms France bénéficier d’une exonération d’impôt sur les sociétés sur le fondement des dispositions dudit article 44 septies et de ne pas mettre en recouvrement les impositions que cette société aurait dû acquitter en l’absence de ce régime de faveur est constitutif d’une illégalité de nature à engager la responsabilité pour faute de l’Etat pour méconnaissance des règles communautaires.

 

Conclusions du rapporteur public

 

Conclusions de Virginie Chevalier Aubert,

rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

 

La SAS EDAP TMS France a sollicité l’indemnisation du préjudice financier, qu’elle estime avoir subi du fait de l’adoption et du maintien d’un régime d’exonération, prévu par les dispositions de l’article 44 septies du code général des impôts, incompatible avec les règles européennes relatives aux aides d’Etat.
La société a saisi le tribunal administratif de Lyon d’une demande tendant à la condamnation de l’Etat à lui verser une somme de 374 156 euros outre intérêts au taux légal à compter de la date de sa réclamation préalable et capitalisation de ces intérêts, en réparation de son préjudice . Elle relève appel du jugement du 26 novembre 2013, par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande comme irrecevable.

La société requérante conteste l’irrecevabilité opposée par les premiers juges.

Les premiers juges ont considéré que la société   sollicitait une indemnité égale au montant de l’intérêt communautaire qui lui a été réclamé, qu’elle ne demandait pas la réparation d’un préjudice financier distinct de celui de l’obligation de rembourser l’aide d’Etat dont elle a illégalement bénéficié et qu’il lui appartenait de contester le titre de perception selon les voies et délais déterminés par les articles 6 et 8 du décret 92-1369 du 29 décembre 1992 fixant les conditions de contestation en matière de recouvrement des créances non fiscales.
En cours d’instance, la société avait réduit le montant de sa demande indemnitaire à 374 156 euros, qui était devenue ainsi équivalente au montant des intérêts communautaires.
Cependant la seule circonstance qu’il y a identité entre la somme réclamée et les intérêts communautaires n’est pas suffisante pour qualifier l’identité du préjudice (voir en ce sens CE du 17 mai 2013 n°347220)
Or la société n’invoque pas en appel comme préjudice le fait de devoir rembourser l’aide d’Etat dont elle a illégalement bénéficié et/ou les intérêts communautaires mais le fait d’avoir dû rembourser cette aide alors que sans le versement de cette aide elle n’aurait pas non plus payé d’impôt en recourant au mécanisme de report en arrière des déficits.
Le préjudice invoqué par la société est lié à la perte de l’opportunité d’utiliser le régime de report en arrière des déficits et ne se confond pas avec le préjudice résultant de la seule obligation de rembourser l’aide d’Etat dont elle avait illégalement bénéficié et d’acquitter les intérêts communautaires y afférents.
C’est à tort ainsi, selon nous, queletribunala accueilli l’exception de recours parallèle opposé par le ministre et a rejeté la demande comme irrecevable.
Vous pourrez annuler le jugement, évoqueretstatuerimmédiatementsurlademande présentée par la SAS EDAP TMS Francedevantle tribunal administratif de Lyon.

Sur le fond

La société SAS EDAP TMS France a bénéficié, au titre de ses exercices clos les 31 décembre 1994, 1995, et 1996, du régime d’exonération prévu par les dispositions alors applicables de l’article 44 septies du code général des impôts en faveur des sociétés créées pour la reprise d’entreprises en difficulté.
La Commission européenne a qualifié le 16 décembre 2003 ce régime d’aide d’Etat incompatible avec le marché commun. Le dispositif institué par cet article 44 septies ne lui avait pas été notifié. Il a été imposé à la France de récupérer auprès de leurs bénéficiaires les aides illégalement octroyées sur ce fondement de l’arrêt du 13 novembre 2008 de la Cour de justice des communautés européennes constatant qu’en ne procédant pas à cette récupération la République française avait manqué à ses obligations.
La trésorerie générale du Rhône a émis, le 27 novembre 2009, un titre de perception aux fins du reversement par la SAS EDAP TMS France de l’aide d’Etat dont celle-ci a bénéficié. La société a réglé 398 666 euros et 374 156 euros d’intérêts afférents à l’aide illégale.

Sur le régime de responsabilité applicable en l’espèce 

Il convient de s’interroger sur le régime de responsabilité applicable.
Nous sommes dans une hypothèse atypique de mise en cause de responsabilité.
Il est reproché à l’Etat, la mise en place et le maintien d’un dispositif favorable à l’entreprise mais reconnu ensuite illégal.
Nous n’avons pas trouvé de jurisprudence sur ce cas de figure.
La société invoque la faute de l’Etat-législateur qui a adopté et laisser subsister un dispositif interne d’exonération incompatible avec la règlementation européenne relative aux aides de l’Etat.
Plus précisément elle se prévaut du régime de la responsabilité de l’Etat du fait des lois inconventionnelles et de la décision duCE du 8 févr. 2007 Assemblée n° 279522 .
Il est jugé dans cette décision que "la responsabilité de l'État du fait des lois est susceptible d'être engagée (...) en raison des obligations qui sont les siennes pour assurer le respect des conventions internationales par les autorités publiques, pour réparer l'ensemble des préjudices qui résultent de l'intervention d'une loi adoptée en méconnaissance des engagements internationaux de la France».

Ce régime de responsabilité sans faute est subsidiaire (Voir CE, 23 juill. 2014, n° 354365, Sté d'éditions et de protection route avec les conclusions de M.Lallet n° 354365).
Il est applicable lorsqu'aucun des mécanismes de responsabilité de droit interne ne permet la réparation, notamment en l'absence de toute décision administrative.
En l’espèce, il n’y a pas d’acte qui s’interpose, la société requérante a seulement bénéficié d’un régime d’exonération.
Ce régime de responsabilité serait donc applicable, mais comme il est subsidiaire, il convient de vérifier si un autre régime de responsabilité est applicable.

La responsabilité des services fiscaux pour faute simple (voir CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, voir aussi CE 31/03/2008 Société Boiron ) pourrait être mise en jeu, pour avoir omis d’écarter une loi incompatible avec le droit communautaire.
Le Tribunal des conflits a déjà reconnu que la faute commise par l'administration fiscale pour n'avoir pas écarté une loi contraire au droit communautaire se rattache aux opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt (T. confl., 1er juillet 2002, n° 3294, Sté Pinault Bretagne et Cie : JurisData n° 2002-184792 ; Rec. CE 2002, p. 548).
Il résulte également du droit communautaire que les États membres se doivent de réparer les dommages causés aux particuliers par les violations du droit communautaire. (CJCE, Plén., 5 mars 1996, aff. C-46/93 et C-48/93, Brasserie du Pêcheur- Factortame Ltd.
Les principes du régime de responsabilité pour illégalité à raison de la méconnaissance d'une norme communautaire, ont été dégagés par la décision d'Assemblée du Conseil d’Etat du 3 août 2011 n° 307164, 307325 et 307432, 8e et 3e s.-s., min. c/ Société Dirland et Dirler : RJF 11/11 n° 1216 ( conclusions de Mme N. Escaut BDCF 11/11 n° 132. )
Le Conseil a étendu, dans cette décision Dirland, le régime de responsabilité de l'État du fait d'un acte administratif pris en application d'une loi contraire au droit communautaire aux actes individuels, en y incluant le paiement spontané par le contribuable de l'imposition en ce qu'il équivaut à une décision prise par l'administration à son égard.
Même si la jurisprudence Dirland porte sur des impositions acquittées et non sur des exonérations, nous sommes bien en l’espèce dans une hypothèse de méconnaissance du droit communautaire par l’Etat, l’exonération a été établie en méconnaissance de ce droit.
En défense le ministre fait valoir que la méconnaissance du droit communautaire n’est pas suffisamment caractérisée au sens de l’arrêt 46 /93 et 48/93 du 5 mars 1996 de la cour de justice des communautés européennes. Il nous semble cependant que l’absence de notification de l’aide à la Commission européenne en 1988 constitue une violation suffisamment caractérisée du droit communautaire. D’autant que même si la commission ne l’a reconnu qu’en 2003, le régime d’exonération de l’article 44 septies dès 1988 constituait une aide incompatible avec le marché commun.

Nous pensons qu’en l’espèce le régime de responsabilité issu de la jurisprudence Dirland est applicable.

Que l’on soit dans l’un ou l’autre de ces régimes de responsabilité, il vous appartient de rechercher la réunion de trois éléments selon les conditions de droit commun : la faute, le préjudice certain et le lien de causalité directe entre l’un et l’autre.
Par économie des moyens, vous pouvez vous en tenir à la constatation de l’existence de l’un d’entre eux (voir nombreuses jurisprudences et conclusions de Mme Dumortier dans sur la décision du 8 avril 2013 n°334581). Mme Dumortier indique dans ses conclusions que rien n’interdit par exemple au juge de retenir comme terrain de rejet des conclusions indemnitaires la seule absence de lien suffisamment direct entre la faute et le préjudice.

La faute de l’Etat

En 1988 l’Etat a adopté le régime d’exonération de l’article 44 septies du code général des impôts sans le notifier à la Commission européenne.
Il a ensuite omis d’écarter un dispositif d’exonération incompatible avec le droit communautaire. Mais si ce n’est qu’en 2003, soit plusieurs années après que la société ait bénéficié de l’exonération, de 1994 à 1996, que la commission a reconnu l’incompatibilité, ce dispositif était illégal depuis son origine.
La méconnaissance du droit communautaire est patente.
Le fait qu’il y ait imposition ou exonération est indifférent selon nous.
Un dispositif d’exonération n’est pas forcément neutre.
Un contribuable peut prendre certaines décisions en conséquence de cette exonération ou aurait pu bénéficier d’un autre dispositif légal.

Sur le préjudice

En revanche, l’existence d’un préjudice certain, qui doit être démontré par la société,   ne nous parait pas établie.
Il est invoqué une perte de chance d’avoir pu reporter en arrière sur les exercices bénéficiaires exonérés les déficits constatés sur les exercices postérieurs.
Lorsque la faute a pour effet non de causer un préjudice matériel, mais de priver le contribuable d'une chance d'obtenir un avantage fiscal, le contribuable ne peut prétendre à réparation que s'il a été privé d'une chance sérieuse d'obtenir l'avantage fiscal en question.
Nous ne sommes pas convaincus par les simulations concernant l’affectation des résultats fiscaux à laquelle la société aurait pu procéder au titre des exercices clos les 31 décembre 1994 à 2010 en l’absence d’application de l’article 44 septies.
Les différentes simulations faites par la société aboutissent à des résultats différents et surtout il n’est pas précisé l’incidence de l’utilisation du « carry back » sur l’ensemble des exercices postérieurs. Or il incombe à la société d’établir l’existence certain d’un préjudice ce qu’elle ne fait pas selon nous.
Le lien entre la faute et le préjudice invoqués ne nous paraît pas non plus direct. Il n’y a pas de conséquence mécanique entre le manquement au droit communautaire invoqué et le préjudice allégué.
Si vous nous suivez, vous ne pourrez mettre à la charge de l’Etat le versement à la société requérante de la somme sollicitée en application de l’article L761-1 du code de justice administrative.

Par ces motifs, nous concluons à l’annulation du jugement et au rejet de la demande de la société et du surplus des conclusions de la requête.