CAA Lyon – 2ème chambre - N° 13LY02525 – SCI 3ME – 4 novembre 2014 - C+
Arrêt annulé en cassation en tant qu'il statue sur l'amende fiscale et affaire renvoyéeà la CAA de Lyon : voir Conseil d'Etat : CE 14 octobre 2015 N° 386698 - B
Affaire réinscrite à la CAA de Lyon sous le N° 15LY03379 jugée le 9 février 2017

  • Conclusions de Laurent Levy Ben Cheton, rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

Application exclusive de l’amende de 50% pour délivrance de facture fictive à l’émetteur de la facture et absence de possibilité de substitution de base légale par application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses

CAA Lyon – 2ème chambre - N° 13LY02525 – SCI 3ME – 4 novembre 2014 - C+
Arrêt annulé en cassation en tant qu'il statue sur l'amende fiscale et affaire renvoyéeà la CAA de Lyon : voir Conseil d'Etat : CE 14 octobre 2015 N° 386698 - B
Affaire réinscrite à la CAA de Lyon sous le N° 15LY03379 jugée le 9 février 2017

  • Conclusions de Laurent Levy Ben Cheton, rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

Application exclusive de l’amende de 50% pour délivrance de facture fictive à l’émetteur de la facture et absence de possibilité de substitution de base légale par application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses

Résumé de l'affaire

L’article 1740 ter du code général des impôts, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2005, puis l’article 1737 du même code, entré en vigueur au 1er janvier 2006, prévoient l’application d’une amende égale à 50 % du montant de la facture fictive lorsqu’il est établit que la facture ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de service réelle. Cette amende consistant en une sanction, son application fait l’objet d’une interprétation stricte et ne peut être infligée qu’à la personne ayant délivré la facture, c'est-à-dire à l’émetteur de la facture. Est en conséquence sans incidence, l’intervention d’une personne ayant eu la maîtrise de l’établissement des factures.L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de procéder à une substitution de base légale à la condition que cette substitution ne modifie ni la nature de la sanction, ni la base sur laquelle elle est déterminée.L’administration n’est donc pas fondée à demander à ce que soit substituée à l’amende de 50 % du montant de la facture fictive, une majoration de 80 % du montant des droits éludés pour manœuvres frauduleuses.

 

Conclusions du rapporteur public

 

Conclusions de Laurent Levy Ben Cheton,

rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

Extraits

Créée le 12 octobre 2004, la SCI 3 ME a pour gérant M.X. Les parts de cette société de personnes, initialement réparties également entre les trois enfants mineurs de celui-ci, ont été cédées en 2006 à une holding, la SARL CE finances, dont le capital appartient à M. X et ses enfants.

Cette SCI avait acquis, le 29 octobre 2004, un terrain à bâtir sur le territoire de la commune de Colombier-Saugnieu (Rhône). Ce n’est qu’en juin 2006 qu’elle a sollicité un permis de construire, obtenu en avril 2007, pour l’édification d’un bâtiment comportant un centre de séminaire et un plateau de bureaux. En réalité, on le verra, les travaux n’ont jamais débuté.

Pour autant, dès le 7 décembre 2004, la SCI avait opté pour l’assujettissement à la TVA, en produisant deux baux commerciaux signés l’un avec M.X. lui-même, et l’autre avec la société PGE Informatique, dirigée par le même M. X.

C’est ainsi qu’elle a déposé plusieurs déclarations CA12 faisant apparaître des crédits de TVA, qui lui ont été remboursés, partiellement au titre de 2004 (27 430 euros remboursée pour 40 218 euros demandés), puis intégralement pour 2005 (17 492 euros).

A l’issue d’un contrôle sur place, l’administration, a remis en cause des remboursements qui avaient été obtenus sur la base de factures fictives, et, d’une façon plus générale, le principe même de l’assujettissement de la société à la TVA. Aussi furent mis en recouvrement des rappels de TVA d’un montant de 40 218 euros pour l’année 2004, et de 5 880 euros en 2005.

Ces rappels ont été assortis d’une majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses, à l’exception des rappels résultant de factures fictives.

S’agissant de ces derniers, fut infligée à la SCI l’amende prévue à l’article 1737 du code général des impôts (CGI), correspondant à 50% du montant des trois factures (soit 65 928 euros), établies par la société Espace Montage, et regardées comme fictives par le vérificateur.

 

La SCI 3 ME relève appel du jugement du 10 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif Grenoble a rejeté ses conclusions tendant à la décharge desdites impositions, majorations et amendes.

 

(…)

  1. I. Bien-fondé des impositions
  2. II.Les sanctions fiscales infligées à la société 3ME.
  3. 1.L’infliction de l’amende de l’article 1737 du CGI est en revanche plus problématique

(…) Le contrôleur s’est rendu sur place le 6 décembre 2007, où il a constaté que le terrain acquis le 29 octobre 2004 était demeuré nu, sans le moindre commencement de travaux.

Il en a inféré que la SCI, qui exerçait de fait une activité de location de terrain nu, et non aménagé, ne pouvait opter pour la TVA compte-tenu des dispositions de l’article 261 D du code général des impôts (CGI), et ne pouvait donc légalement déduire la TVA qui avait grevé les éléments du prix de l’opération.

Il a également déduit de ces constations matérielles que celles des factures qui concernaient des travaux émises (au moins formellement) par Espace Montage, correspondaient à des factures fictives. La SCI 3 ME ne conteste pas d’ailleurs pas le caractère fictif de ces trois dernières factures.

Elle estime toutefois qu’elle pouvait légalement opter pour la TVA, en vertu de l’article 260 du CGI  (…).Elle se prévaut notamment d’un jugement du tribunal administratif de Lyon du 14 février 2012, devenu définitif (SCI Immo PL 100 (n° 1002050), publié à la RJF sur ce point), jugeant que  si , en vertu de la jurisprudence SCI Les Alizés (CE, 13 janvier 2006, , 253404, RJF 4/06 n° 366)« la validité de l'option (…) n'est assurée, et (…) ne peut emporter d'effets, (…), qu'à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l'opération aux prévisions [ du 2° de l’article 260 CGI] » , les dispositions du code n’interdisent toutefois pas expressément que l’option soit exercée avant le début des travaux, pour autant que le projet soit précis.

Mais cette condition nous paraît pour le moins faire défaut, dans notre affaire.

En effet, l’absence de construction, trois ans plus tard, incite à être très exigeant quant aux indices de la réalité d’un tel projet : le seul permis de construire, sollicité très tard, au demeurant, ne sauraient être, à notre avis, suffisant. Or l’absence, de tout commencement de travaux, nous semble ici démentir la réalité de tout projet de construire, dans l’intention du propriétaire du terrain. L’on sait, par ailleurs, qu’ainsi que l’atteste le maire de la commune dans un courrier versé au dossier par l’administration, qu’en 2009, le terrain était toujours parfaitement nu. (…) Et si l’administration n’a pas fait état de la « fictivité » des notes d’honoraires sur développement de projet, la société n’a cependant jamais produit d’éléments attestant de la réalité de telles prestations de conception.

Certes, restent les baux commerciaux, mais précisément, l’examen de leurs stipulations est édifiant : vous relèverez ainsi, dans le bail conclu entre M. X. et la SCI 3ME pour la location d’un bureau, une étonnante inversion entre le bailleur et le preneur ( au demeurant,  ce bail ne prévoyait pas même de loyer ). Le second bail commercial, quant à lui, est signé par la même personne au nom des deux sociétés contractantes, et avait pour objet des « locaux en construction », en contrepartie de loyers minorés … près de 18 mois avant que n’intervienne la demande de permis de construire. Dès lors qu’ils n’avaient pour objet aucun projet réel, ces engagements contractuels entre personnes liées nous paraissent sans portée utile dans la démonstration d’un droit à option. (…)

Les rappels en droit nous paraissant donc parfaitement fondés, venons-en alors à l’aspect le plus intéressant de ces dossiers.

1 les sanctions infligées

Dans ses propositions de rectifications et jusqu’au stade des réponses aux observations du contribuable, le vérificateur avait envisagé l’infliction de majorations pour manœuvres frauduleuses sur l’ensemble des rappels, ainsi que de l’amende de 50% pour factures fictives, s’agissant des 3 factures présentant ce caractère.

Les pénalités pour manœuvres frauduleuses n’ont finalement été mises en recouvrement que pour la partie des rappels (27 430 euros) non concernés par les factures fictives (TVA afférente à l’acquisition du terrain, et deux notes d’honoraires de « développement projet » ).

En revanche, les rappels afférents à la TVA déduite au titre des 3 factures fictives (de travaux), n’ont pas donné lieu à mise en recouvrement de cette majoration de 80%, mais à l’infliction d’une amende de 50%, prévue à l’article 1737 du CGI .

 

2 Les majorations de 80% nous paraissent en l’espèce parfaitement fondées, compte tenu de l’utilisation de factures fictives et de contrats de bail dépourvus de réalité, destinés à tromper l’administration sur la réalité des travaux, et donc sur le principe de l’assujettissement à TVA. (…)

 

Le 2. du I. de l’article 1737 du CGI (applicable depuis le 1er janvier 2006, reprenant à l’identique sur ce point les dispositions de l’ancien article 1740 ter) prévoit qu’  « Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (…) de la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ».

A la différence des autres items du même article, cette amende vise à sanctionner l’émetteur de la facture déduite chez le contribuable, et donc, en quelque sorte, le complice du contribuable. L’auteur de l’infraction sanctionnée par ce texte n’est donc pas dernier, lequel pourra en pareille hypothèse être sanctionné à raison des manœuvres frauduleuses rendues possibles par cette complicité externe.

Nous ne nous attarderons pas longtemps sur la question de l’application de la loi dans le temps : certes, la base légale a formellement été modifiée, comme on l’a dit, au 1er janvier 2006, et le fait générateur de l’amende est, c’est exact, la commission de l’infraction, c’est à dire l’émission de la facture fictive, dont deux sur 3, ici, ont été émises avant 2006. En toute rigueur, le service aurait du motiver, en droit, ces amendes, sur la base légale de l’ancien article 1740 ter, en vigueur jusqu’en 2005, s’agissant des deux premières factures, et seulement pour le dernière, sur la base de l’article 1737. (pour la censure d’une telle erreur de base légale, voyez CAA de Paris, SARL France Alizée Evénements du 27 mars 2014 (n° 12PA05079, Revue de droit fiscal n° 27, 3 juillet 2013).

Mais ces dispositions n’ayant, dans leur contenu, pas substantiellement varié, cette erreur très formelle de base légale, sans incidence sur les motifs de droit, ne nous paraît pas devoir appeler de censure de votre part, dès lors qu’une substitution de base légale est demandée par le ministre, et qu’y faire droit ne priverait la société contribuable d’aucune garantie.

Ecartons ensuite très vite le moyen tiré d’une doctrine qui, on l’a dit, n’est pas opposable en matière de procédure : le service n’était nullement tenu de répondre aux observations de la société, s’agissant de ces amendes. C’est sans doute là une « bonne pratique », que préconise ladite instruction, mais dépourvue de toute juridicité, faute d’entrer dans le champ du L. 80A.

*

Le fond est nettement plus intéressant : la SCI, qui ne conteste nullement le caractère fictif de la facture, soutient qu’une telle amende ne peut être infligée qu’à l’émetteur des trois factures, soit en l’espèce la société Espace Montage.

Ce que nous croyons aussi…

Il est vrai que la Cour de Nantes s’est livré à une interprétation fort constructive de ces dispositions (CAA Nantes, 6 avril 2010, SAS Génie Travaux Publics Négoce, n°09NT00336, RJF 2010 n° 1198).

Toutefois, nous croyons pour notre part cette démarche impossible : était en cause, dans l’affaire nantaise, des factures si fictives qu’elles étaient émises un nom d’un fournisseur juridiquement inexistant. Bien entendu, était clairement à la manœuvre, la société bénéficiaire de la TVA fictivement déductible. Matériellement, c’est bien le contribuable qui s’était « auto-délivré » ces faux… Nous pensons cependant que ce type d’agissement n’est passible « que » des pénalités pour manœuvres frauduleuses, certes d’un montant moindre (et éventuellement, par ailleurs, d’une action pénale).

En revanche, s’agissant d’une sanction, nous pensons devoir nous en tenir à la lettre de l’article 1737, qui ne sanctionne que l’émetteur de la facture, et non son éventuel contrefacteur. La loi pénale est en effet d’interprétation stricte, ce qui vaut d’une manière générale en matière de sanctions administrative, mêmes fiscales (par exemple CE, 16 avril 2010, N°313456).

Nous vous invitons donc à ne pas suivre la solution de l’arrêt nantais[1]

Dans notre affaire, la personne formellement émettrice de la facture est la société Espace Montagne. Si l’administration fait valoir que cette entreprise prétendait ne pas être « au courant » de ces facturations, ce qui est peut être exact, cela ne permet pour autant pas de regarder la SCI 3ME comme étant l’émettrice des factures fictives, même si elle les a peut être falsifiées. Autrement formulé, nous croyons que ces dispositions de la loi mentionnent le terme de « délivrer » au sens comptable et fiscal de « factures émises » (par le fournisseur)[2] , , et non au sens (commun) de « qui matériellement les confectionne ». Si le fait éventuel que la société Espace Montagne n’ait jamais délivré de telle facture serait certes de nature à l’exonérer d’une telle amende, une telle hypothèse ne saurait permettre l’imputation de cette infraction spécifique au contribuable, qui n’est nullement envisagé par ce texte répressif : seul l’article 1729 lui est, selon nous, applicable.

Vous ne pourrez, à notre avis, que décharger la société 3ME de cette amende de 50%.

2       Vous devrez alors, si vous nous suivez, examiner la demande de substitution de base légale sollicitée, à titre subsidiaire, par l’administration

Elle vous demande en effet, si vous deviez censurer l’amende de 50% de l’article 1737, de lui substituer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses (article 1729 CGI).

C’est effectivement là l’exacte sanction qui aurait du être retenue à l’encontre de la SCI requérante.

Mais est-il possible pour l’administration, au stade contentieux, de réparer cette erreur ?

L’on peut d’abord douter qu’il s’agisse là d’une simple substitution.

En réalité, la demande dont vous saisit l’administration tend, selon nous, à ce que vous opériez une compensation. Certes, vous pourriez sans difficulté requalifier ainsi ses conclusions, qui dans les deux cas peuvent être formulées « à  tout moment de la procédure » (CE, 8 novembre 1989, N°54527, RJF 1990 n°85) ; à ceci près tout de même, désormais, que compte-tenu de la jurisprudence « Chambre de commerce et d'industrie d'Angoulême » CE, 9 avril 2013, N°340093, au Recueil Lebon), une telle éventualité devrait sans doute être communiqué préalablement aux parties.

Mais ce ne sera selon nous pas utile ici, dès lors que ni les conditions d’une substitution, ni celles d’une compensation, ne sont, à notre avis, en l’espèce remplies.

La distinction entre ces deux notions, en matière de sanctions fiscales, a été posée de façon limpide par G. Bachelier , dans ses conclusions sur CE, Section, 1er octobre 1999, Association pour l’unification du christianisme mondial, N° 170598, au recueil (RJF 1999 n°1397 et p. 837) – conclusions que nous prendrons donc comme fil conducteur, dans le raisonnement qui suit.

La substitution de base légale permet à l’administration de persister à appréhender la même matière imposable (ou, s’agissant de sanction, les mêmes motifs de fait), en modifiant la seule base légale, voir les motifs de droit. En revanche, la compensation permet de neutraliser les effets de la décharge d’une créance fiscale (ou d’une sanction) en lui opposant une autre créance certaine, procédant d’une autre matière imposable (ou d’autres motifs de fait, s’agissant d’une sanction).

En tout état de cause, en l’espèce, les conditions d’une substitution de base légale, définies par la jurisprudence précitée « Association pour l’unification du christianisme mondial», ne nous paraissent pas remplies.

Dans ses conclusions sur cette décision, G. Bachelier expliquait fort bien pourquoi ces conditions doivent être exigeantes, s’agissant d’accusations pénales au sens de l’article 6 CEDH ( pris désormais en ses paragraphes 1 et 2 , voyez CE, 24 mars 2006, SA Martell & CO, N° 257330, en A),

Ces conditions sont au nombre de deux :

- d’abord, et c’est classique en matière de substitution, ne priver le contribuable d’aucune garantie de procédure

- ensuite, et surtout, que la sanction substituée reste fondée sur les mêmes motifs de fait que ceux qui avaient été retenus par le service pour motiver la sanction initiale.

Autrement dit, en plein contentieux des sanctions, la substitution de base légale ne saurait glisser vers une crypto-substitution des motifs (de fait).

Ce sur quoi insistait G. Bachelier, qui rappelait que les sanctions fiscales ne constituent pas (à la différence des intérêts de retard) une réparation pécuniaire, mais la sanction d’un comportement : n’étant pas un accessoire de l’impôt, elles ne présentent aucune originalité à l’égard des autres sanctions administratives (et donc des règles du contentieux général CE, Ass., 16 février 2009, Société Atom, N° 274000, au Recueil.)

Or, nous pensons qu’en matière répressive, les motifs de fait se dédoublent : l’élément matériel de l’infraction (une insuffisance de déclaration insuffisante et une absence de déclaration, ne sont pas à cet égard équivalentes, et substituables), mais aussi son élément moral (« une analyse subjective du comportement de l’auteur », rappelait G. Bachelier,  opposant la dissimulation révélée par l’insuffisance de déclaration, à l’infraction objective que constitue son absence).

Certes, dans notre affaire, la matérialité des factures fictives resterait elle invariante, et permettrait sans peine de caractériser la manœuvre frauduleuse, mais aussi de justifier la majoration prévue à ce titre par l’article 1729. Mais le comportement de l’auteur des infractions respectivement réprimées par ces deux séries de dispositions nous semble radicalement différent, puisqu’est recherché, dans un cas, l’émetteur de la facture, en quelque sorte complice d’une fraude, et dans l’autre cas le contribuable lui-même, concepteur de la et bénéficiaire de la manœuvre frauduleuse. Or, le fait de délivrer une facture fictive n’est pas le même agissement que d’utiliser la même facture pour obtenir indument un crédit de TVA.

Ce que révèle bien d’ailleurs la différence de base de ces deux sanctions pécuniaires : l’amende de 50 % est assise sur le montant de la facture, sans référence aux droits éludés, à l’inverse de la majoration de 80%, dont ces derniers constituent l’assiette.

L’impossibilité de cette substitution nous paraît également se rattacher au principe de la personnalité des peines, qui résulte notamment du 2° de l’article 6 de la CEDH, applicable aux sanctions fiscales (CE, 4 décembre 2009, Société Rueil Sports, N° 329173 au Recueil ; conclusions Glaser).

Ainsi, admettre de passer d’une sanction (certes infligée à tort) réprimant l’émetteur d’une facture (1737-I-2 du CGI), à une autre, réprimant son bénéficiaire (1729 CGI), aboutirait à changer d’éléments constitutifs de l’infraction (ce qui, fonctionnellement, revient au même que de substituer une autre matière imposable, si nous étions en matière de droits.)

 

Aussi, non seulement les conditions d’une substitution de base légale ne seraient ici pas remplies, mais l’objet même de la demande dont vous êtes saisis ne tends pas à une telle substitution ; ce que vous demande par là le service, c’est selon nous une compensation.

Il s’agirait alors de compenser une sanction vouée à la décharge, par l’opposition d’une autre créance possible, qui tient en une autre sanction, réprimant un autre comportement.

La possibilité de compensation en matière fiscale ne résulte pas d’un principe général, mais de la lettre de l’article L203 du Livre des Procédures Fiscales (LPF) ; aussi son application en matière de sanction ne va pour le moins, pas de soi. Toutefois, comme le soulignait G. Bachelier dans ses conclusions précitées, la jurisprudence a toujours fait l’effort d’intégrer dans le champ de ces dispositions, les pénalités venant en « majoration des droits », regardées comme un accessoire de ces derniers. La qualification formelle des sanctions importe en revanche peu, comme le montre la possibilité de compenser une majoration de 50% par l’amende prévue par le CGI en cas d’abus de droit (CE, 25 février 1981, N°19169, RJF 1981, ccl Verny à Dr. Fisc. 81 c. 1490).

Or dans notre affaire, il nous semble que fait défaut cette première condition essentielle : au contraire de celle prévue en matière d’abus de droit, l’amende infligé à l’émetteur de factures fictives ne vient évidemment pas en majoration des droits, puisqu’elle ne vise même pas le contribuable, et pour cette raison n’est précisément pas assise sur les suppléments d’impôt réclamés à ce dernier.

L’on s’éloigne alors infiniment de la lettre comme de l’esprit de l’article L203 (qui en matière d’impôt trouve sa justification dans l’impossibilité pour le service de renoncer au bénéfice de la loi fiscale), et donc de son champ d’application, même interprété largement : il nous semble alors que pour les sanctions qui ne viennent pas en majoration des droits, vous devrez clairement vous refuser par principe à toute compensation (qu’il s’agisse de la sanction demandée, ou, comme ici, de celle initialement infligée).

SI vous hésitiez à nous suivre sur cette voie, vous ne pourriez faire droit à cette demande de compensation pour une seconde raison, qui tient à sa condition « temporelle ». Vous savez qu’à la différence des substitution de base légale et de motifs (de droit), la possibilité d’une compensation n’est certes pas conditionnée par le respect des garanties de procédure (CE, Sect., 21 mars 1975, N° 87573, RJF 1975 n°258, ccl Fabre à Dr. Fisc. 20/75 c680 - solution qui, là encore, pourrait sembler considérablement fragilisée par l’état de la jurisprudence en matière de sanction. Mais cette faculté suppose, en revanche, que la créance résulte d’insuffisances ou omissions constatées « en cours d’instruction de la demande », autrement dit, après introduction de la réclamation contentieuse. Lorsque le service les avait constatés antérieurement, sans y remédier volontairement, il n’est plus recevable, ensuite, à en demander compensation (arrêt de principe : CE, Plen., 28 juin 1991, N° 63066, RJF 8-9/91 n° 1073 ; pour un cas où la condition est satisfaite : CE, 31 mars 2010N° 297305, aux Tables ; pour un cas où elle ne l’est pas : CE 29 juin 2001, N° 204981,  RJF 10/01 n° 1293, conclusions de G. Goulard au BDCF 2001 )

Transposée en matière de sanction, cette condition implique que le comportement que le service entend réprimer par compensation, ait été découvert au plus tôt à l’époque de la réclamation. Ce qui dans notre affaire, n’est à l’évidence pas le cas, les manœuvres frauduleuses étant longuement motivées dès la PR, et encore au stade des réponses aux observations du contribuable, y compris s’agissant des factures fictives.

L’administration aurait dû les réprimer en tant que telles, en mettant en recouvrement la majoration de 80%, au lieu l’amende pour factures fictives, retenue à tort (sans doute en raison du montant plus élevé de cette dernière, 50% de la facture, et non des droits).

Funeste erreur, certes, mais désormais irréparable, devant le juge.

Vous devrez donc, si vous nous suivez, décharger la société 3ME des amendes qui lui avaient été infligées au titre du 2°) du I) de l’article 1737, réformer, dans cette mesure, le jugement attaqué, et rejeter le surplus de ses conclusions.

Telles sont nos conclusions sur cette affaire.

[1] Précisons que si le pourvoi contre cet arrêt a fait l’objet d’une décision de non-admission, le Conseil n’était pas saisi de la validité de ces motifs-ci, et n’a pas eu l’occasion de se prononcer sur ce point.

[2] symétrique de « factures reçues » (par le client)