C.A.A. Lyon - 5ème chambre - N° 10LY00177 - M.C. - 21 juillet 2011 - C+

  • Conclusions de Pierre Monnier, rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

C.A.A. Lyon - 5ème chambre - N° 10LY00177 - M.C. - 21 juillet 2011 - C+

  • Conclusions de Pierre Monnier, rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

Résumé de l'affaire

Quelle que soit la procédure d’imposition suivie, il incombe toujours à l'administration fiscale d’établir qu’un compte bancaire, désigné par le contribuable comme étant à usage exclusivement privé, est utilisé par lui également à titre professionnel et présente, ainsi, un caractère mixte.
En l’espèce l’administration n’a justifié, au titre des années 2003 et 2004, d’aucun crédit d’origine professionnelle sur les comptes bancaires du requérant. Ce dernier est, par suite, fondé  à soutenir que c’est à tort que le vérificateur a considéré les encaissements sur ses comptes bancaires, pour des montants non contestés au titre de l’année 2003 et  au titre de l’année 2004, comme des recettes professionnelles.

Conclusions du rapporteur public

 

Conclusions de Pierre Monnier

Rapporteur public à la Cour administrative d'appel de Lyon

PierreMonnier

 

I)  PRESENTATION DU LITIGE

Monsieur D. Paulo exerce une activité de travaux du bâtiment en qualité d'exploitant individuel depuis 2000. Compte tenu du chiffre d'affaires déclaré, il relevait de l'impôt sur le revenu (catégorie des bénéfices industriels et commerciaux) et de la T.V.A. selon le régime simplifié d'imposition.

En juin 2005, il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle.

A l'issue du contrôle, l'administration a écarté la comptabilité en raison des irrégularités dont étaient affectés les documents comptables présentés et elle a procédé à une reconstitution des éléments d'imposition.

Elle a notifié le 23 septembre 2005 des rappels de T.V.A. au titre des années 2002, 2003 et 2004 selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L66-1 du livre des procédures fiscales et des rehaussements du résultat industriel et commercial de 2003 selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L76 du livre des procédures fiscales.

Il a présenté devant le Tribunal administratif de Lyon deux demandes en décharge, l’une en matière d’impôt sur le revenu (0702402), l’autre en matière de TVA (0702480) que les premiers juges ont jointes.

Il a obtenu partiellement gain de cause en première instance et ne vous demande que l’annulation de l’article 5 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de ses demandes.

 

II) SUR LE FOND DU LITIGE

  1. a.     Sur la régularité de la procédure d’imposition

Le requérant soutient que la proposition de rectification du 23 septembre 2005 est insuffisamment motivée en droit et en fait. Dès lors qu’il ne conteste pas avoir été régulièrement taxé d’office, ce sont les dispositions de l’article L76 du livre des procédures fiscales et non celles de l’article L57 qui s’appliquent.

i) S’agissant de l’insuffisance de motivation en droit, M. D. fait remarquer que la motivation ne fait aucunement mention du visa des articles de loi, des décisions de justice, des références de doctrine justifiant le contrôle des comptes mixtes lors d’une vérification de comptabilité. Mais la proposition n’a pas nécessairement à comporter de telles mentions. Même dans le cas de procédure contradictoire, la référence à l’article du code général des impôts n’est pas imposée par la jurisprudence. (CE 27 mars 2009 n° 294968, 9e et 10e s.-s., SARL Avignonnaise d'Hôtellerie : Dr. fisc. 2009, n° 22, comm. 345 ; )

ii) S’agissant de la motivation en fait, le requérant reproche à l’administration, pour les comptes BPLL et celui du crédit mutuel, de n’avoir pas suffisamment expliqué pourquoi elle considérait qu’il s’agissait de compte mixte. Mais, eu égard aux procédures d’imposition d’office appliquées, la proposition répond aux normes de l’article L76 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle explique la démarche et donne la référence des comptes. Le détail des recettes apparues sur les comptes figure en annexe.

L’administration n’avait pas à démontrer, au niveau de la notification de la taxation d’office, pourquoi elle avait considéré que les comptes étaient mixtes.

 

  1. b. Sur le bien-fondé des impositions

1) Sur la charge de la preuve :

Ainsi que l’a pertinemment rappelé le Tribunal administratif de Lyon, il résulte des dispositions de l’article L193 du livre des procédures fiscales que M. D. supporte la charge de la preuve pour l’ensemble des impositions restant en litige.

2) Sur la méthode de reconstitution de recettes :

Tout le dossier tourne autour de la question de savoir ce que peut faire l’administration lorsque, comme en l’espèce, elle se trouve face à la comptabilité d’une activité individuelle qui non seulement n’est pas régulière et probante mais qui ne fournit que quelques factures sur une partie de la période et ne justifie pas du détail des recettes.

Le vérificateur a reconstitué le chiffre d’affaires d’une manière que l’on peut qualifier de radicale :

-   il a, en premier lieu, considéré que l’ensemble des encaissements portés tant au crédit du compte professionnel que des autres comptes du contribuable, qualifiés de mixtes, devait être considéré comme étant des recettes de son activité professionnelle ;

-     il a, en deuxième lieu, rajouté le montant des factures présentées.

Cette addition des recettes encaissées et des recettes facturées est surprenante dans la mesure où l’on peut présumer qu’elles se recoupent en partie. Mais le vérificateur, dans la notification, justifie cette approche dès lors, d’une part, qu’à la clôture des trois exercices vérifiés, le solde des comptes clients était nul, ce qui laisse supposer que toutes les factures émises au cours d’un exercice ont été réglées au cours du même exercice ; d’autre part, que le requérant, pour ce qui reste en litige, a été incapable de retrouver des encaissements qui feraient double emploi avec les factures ou l’inverse.

Le requérant critique cette méthode de reconstitution, l’estimant viciée dans son principe. Une telle méthode a déjà été validée par la jurisprudence pour une reconstitution de recettes dans le cadre de BIC (CE, 20 juillet 2007, n° 271358, A, RJF 2007, n°1195). M. D. concentre son argumentation sur la TVA (l’IR a été dégrevé pour les années 2002 et 2004) en soulignant que la méthode serait incompatible avec l’article 269-2 du CGI qui prévoit que la TVA n’est exigible qu’au moment de l’encaissement. Ces critiques doivent toutefois être écartées dès lors que le vérificateur a bien entendu reconstituer le seul montant des recettes encaissées. S’il a retenu les sommes figurant sur les factures, c’est qu’il a supposé, eu égard au fait que le solde des comptes clients était nul au 31 décembre, et à l’absence de corrélation établie entre ces sommes et des encaissements, que les montants avaient été encaissés sans apparaître en comptabilité. Il appartient au contribuable, qui supporte la charge de la preuve eu égard aux procédures appliquées, de démontrer que cette méthode a abouti à taxer des recettes qui n’avaient pas été encaissées au cours des exercices en litige.

3) Sur « la preuve du caractère mixte des comptes » :

Le vérificateur a supposé que les différents comptes du requérant étaient mixtes. Et il est vrai, comme on l’a vu, qu’il n’a guère explicité les raisons détaillées qui l’ont conduit à un tel constat. La question qui se pose est de savoir si la seule circonstance que la comptabilité n’était pas probante et que la charge de la preuve incombe au contribuable peut dispenser l’administration d’une telle démonstration préalable. Autrement dit, l’administration doit elle établir, même en cas d’imposition d’office, la mixité d’un compte ou est-ce au requérant, dans le cadre de sa propre contestation, à faire la démonstration de l’absence de mixité ?

Même en matière de taxation d’office, le juge administratif concilie la règle énoncée à l’article L193 du livre des procédures fiscales avec les autres règles de preuves et notamment celles en vertu de laquelle on ne saurait demander à une partie de demander une preuve impossible. C’est le cas par exemple de la preuve négative à propos de laquelle la Cour administrative d'appel de Nantes a par exemple jugé que Le fait qu'une société eût fait l'objet d'une procédure de taxation d'office était sans influence et sans incidence sur l'obligation qui incombait à l'Administration d'établir que les sommes perçues par un tiers correspondaient en fait à des recettes imposables de cette société (CAA Nantes, 1re ch., 11 déc. 1991, SARL Multicourse : Dr. fisc. 1992, n° 43, comm. 1991).

Dans la ligne de cette jurisprudence, vous avez vous-même jugé récemment, conformément à nos conclusionsque la circonstance qu’un contribuable ne conteste ni la régularité, ni le bien-fondé du recours à la procédure de taxation d'office qui lui a été appliquée et doit, dès lors, au regard des dispositions des articles L. 69 et L. 193 du Livre des procédures fiscales, supporter la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge, reste sans incidence sur l'obligation qui incombe à l'administration fiscale d'établir que la valeur d'achat d’un véhicule doit être imposée en tant que revenu d'origine indéterminée dans les mains du contribuable. (CAA Lyon, 5e ch., 25 nov. 2010, n° 09LY02706, Mlle S., Droit fiscal n° 7, 17 Février 2011, comm. 223, note P. Monnier ; RJF 5/2011, n° 545)

Or, autant il est assez simple d’établir le caractère mixte d’un compte, autant il est quasi impossible de démontrer qu’un compte ne l’est pas puisqu’il faut démontrer que tous les mouvements affectant ce compte sont personnels.

C’est pourquoi, la maigre jurisprudence en la matière semble privilégier la règle Actori incumbit probatio, c'est-à-dire que le fardeau de la preuve revient à celui qui soutient qu’un compte est mixte. La charge de la preuve pèse donc sur le contribuable lorsqu’il a intérêt à voir reconnaître le caractère mixte de son compte (CE, 9e et 10e ss-sect., 29 avr. 2002, n° 212408, M. M. : Dr. fisc. 2002, n° 40, comm. 746, concl. J. Courtial ; RJF 7/2002, n° 754 ; BDCF 7/2002, n° 88, concl. J. Courtial ; RJF 7/2002, n° 754.). Elle pèse au contraire sur l’administration lorsque, comme dans notre cas, elle se prévaut du caractère mixte d’un compte (TA Cergy-Pontoise, 17 novembre 2009, n°06-5767 et 08-1115, Renard, publié sur Navis fiscal)

L’administration remplit-elle son fardeau de la preuve ?

L’administration a retenu le caractère mixte de trois comptes : BCP, BPLL et Crédit Mutuel.

Le caractère mixte du compte BCP n’est pas contesté. Nous ne pensons pas que cette mixité implique celle des deux autres comptes. Il faut en effet apprécier la mixité compte par compte et, par conséquent, le caractère mixte d’un compte ne saurait apporter la preuve du caractère mixte d’un autre compte que dans des cas extrêmes où l’administration apporterait la preuve du caractère mixte d’un grand nombre de comptes.

Or, en l’espèce, ce n’est manifestement pas le cas pour le compte du Crédit Mutuel pour lequel elle ne justifie d’aucun crédit d’origine professionnel au titre des années 2003 et 2004 pour lesquelles le caractère mixte du compte a été retenu.

Le requérant soutient que le caractère mixte du compte BPLL n’est pas établi par des chèques émis par des personnes avec lesquelles il se trouvait en relation d’affaires. Mais nous trouvons pour notre part que l’administration a ainsi rempli son fardeau de la preuve et qu’il appartient au requérant d’établir que ces chèques relèvent de sa sphère personnelle. Vous noterez toutefois que ce caractère mixte n’est établi que pour l’année 2002. Vous faut-il en conclure que le caractère mixte du compte est établi aussi pour les années 2003 et 2004 ?

Dans la seule affaire que nous ayons eu à nous mettre sous la dent, le CE a jugé que deux opérations demeurées exceptionnelles consistant dans l'encaissement sur un compte privé de recettes professionnelles, compensé par le débit du compte de l'exploitant dans la comptabilité commerciale de l'entreprise individuelle, ne sont pas à elles seules de nature à caractériser un compte à usage mixte.  (CE 29 avril 2002 n° 212408, 9e et 10e s.-s., M.: RJF 7/02 n° 754 , Droit fiscal 2002, n°42, c.746 avec concl. J. Courtial également au BDCF 7/02 n° 88.)

Il n’y a donc pas contamination automatique. Symétriquement, nous ne pensons pas davantage que la règle d'imposition par exercice en vertu de laquelle « les redressements doivent être déterminés pour chaque exercice d'imposition, et non pour une période globale couvrant plusieurs exercices. » (CE 8 octobre 1975 n° 80676 et 81118, 8e et 9e s.-s. : RJF 11/75 n° 531.) s’applique au caractère mixte d’un compte.

Vous devez apprécier au cas par cas en fonction des données propres à chaque affaire. Dans notre cas d’espèce, le caractère mixte est d’autant plus pénalisant qu’en vertu de la méthode de reconstitution, il appartiendra ensuite au requérant de démontrer que tous les encaissements figurant sur ces comptes ne constituent pas des recettes professionnelles. Or, l’administration n’a relevé sur le compte BPLL aucun crédit professionnel au titre de l’année 2003 et n’a retenu pour l’année 2004 dans sa proposition de rectification qu’un virement de 1125 euros du 5 août 2004 dont le caractère professionnel n’est toujours pas établi à ce jour. Dans ces conditions, nous vous proposons de juger que l’administration n’apporte pas la preuve du caractère mixte du compte BPLL pour les années 2003 et 2004.

4) Sur les factures

Le Tribunal administratif de Lyon a déjà jugé que M.X. était fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration avait pris en compte, sur son nom, une facture en date du 20 septembre 2004, d’un montant de 10 288 euros, alors que cette facture a été émise au nom d’un autre contribuable, l’EURL C. Bâtiment

De même M. D. établit en appel, par la production de factures émises au nom de l’EURL C. Bâtiment au cours de l’année 2004, que le vérificateur a pris en compte, sur son nom, certaines de ces factures d’un montant total de 79 752,62 euros pour reconstituer son chiffre d’affaires au titre de l’année  2004. Il est, dès lors, fondé à soutenir que c’est à tort que ces factures, dont il n’est pas contesté qu’elles intéressent un autre contribuable, ont été prises en compte dans la reconstitution de son chiffre d’affaires. Vous ferez donc droit à sa demande de décharge en base des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 à hauteur de 79 752,62 euros et en droits des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en résultant. Nous vous proposons de lui donner raison sur ce point sans qu’il soit besoin d’examiner le moyen présenté dans un mémoire de dernière minute.

III) SUR LES FRAIS IRREPETIBLES

Nous vous proposons de mettre à la charge de l’Etat, au bénéfice de M. D., la somme de 1 500 euros au titre des frais qu’il a exposés et non compris dans les dépens.

Par ces motifs, nous concluons

-  A ce que les recettes reconstituées au titre des années 2003 et 2004 soient amputées des encaissements provenant des comptes Crédit mutuel et BPLL, soit les montants non contestés de 26 444,52 euros au titre de l’année 2003 et 6 771 euros au titre de l’année 2004 et que M. D. soit déchargé des redressements résultant de cette diminution de recettes.

-   A ce que M. D. soit déchargé en base des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 à hauteur de 79 752,62 euros et en droits des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en résultant.

-    A ce que le jugement du Tribunal administratif de Lyon soit annulé en tant qu’il a rejeté la demande de M. D. de décharge en base des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 à hauteur de 79 752,62 euros et en droits des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en résultant.

-   Et, enfin, à ce que L’Etat verse à M. D. la somme de 1 500 euros au titre de l’article L761-1 du code de justice administrative.